Как оценивать эффективность системы внутреннего контроля. Внутренний контроль организации и вопросы оценки его эффективности Эффективность внутреннего контроля на предприятии

Проблема эффективности внутреннего контроля является актуальной для любой коммерческой организации в силу влияния внутреннего контроля на процессы управления. В экономической литературе имеется достаточно публикаций по оценке системы внутреннего контроля и даже оценке эффективности системы внутреннего контроля, но разработки не носят системного характера, что не позволяет выразить единство взглядов ученых на эффективность контроля. Ситуацию усугубляет тот факт, что в международных профессиональных стандартах внутреннего аудита методика определения эффективности системы внутреннего контроля не раскрыта.

50 Источник: Colbert Janet L., Bowen Paul L. Comparison of Internal Controls: COBIT, SAC, COSO and SAS 55/78 // IS Audit and Control Journal, 1996. - №4. - C. 26-35.

Документ	Характеристика
Базельского	Определяет набор принципов, согласно которым должна строиться оценка качества систем
комитета по банковскому	внутреннего контроля кредитной организации: управление и культура контроля; признание и оценка риска; деятельность по осуществлению контроля и разделение полномочий; информация и система ее передачи; мониторинг деятельности и исправления недостатков. Согласно рекомендации Базельского комитета независимый внутренний контроль в банках должен дополняться эффективной службой внутреннего аудита, которая должным образом оценивает контрольные системы в организации.
института внутренних аудиторов	Критериями эффективности системы внутреннего контроля являются наличие четко сформулированных оперативных и долгосрочных целей и задач и степень их соответствия целям и задачам организации; установление степени адекватности сформулированных менеджментом критериев, которые позволяют определить выполнены ли поставленные цели и задачи, или - нет; соответствие количественных характеристик деятельности организации характеристикам передовым предприятиям того же профиля работы.
	Для оценки системы внутреннего контроля Ассоциация аудита и контроля информационных систем проводит проверку публикуемой, финансовой отчетности, которая должна быть соответственно подготовленной и достоверной;
	проверку соблюдения организацией действующих законов и инструкций, а также проверку наличия адекватной доступности к информации и систем ее передачи.

Рекомендации международных организаций направлены в основном на оценку выполнения задач внутреннего контроля, что касается достижения целей организации, проверки отчетности, соблюдения действующих законов и инструкций. Если задачи контроля выполняются, то система внутреннего контроля считается эффективной.

От наличия эффективной системы внутреннего контроля зависит и эффективность деятельности коммерческой организации. Рекомендации института внутренних аудиторов направлены на сравнение характеристик деятельности предприятия с характеристиками передовых предприятий, но это лишь один прием для оценки эффективности деятельности. Напомним, что Концепция внутреннего контроля COSO определяет внутренний контроль как процесс, направленный на обеспечение достижения целей по таким категориям как эффективность и результативность коммерческих операций, причем эта цель стоит первой в числе других целей внутреннего контроля, связанных с достоверностью финансовой отчетности и соблюдением соответствующего законодательства, подзаконных актов и регламентов.

Современная экономика является сложной системой и состоит из взаимосвязанных видов деятельности предпринимателей, предприятий и организаций, акционерных обществ и др. Вся история развития хозяйственной практики свидетельствует, что бизнес-деятельность является основой развития рыночной экономики. Все хозяйствующие субъекты имеющие статус юридического лица могут называться коммерческими организациями. Согласно Гражданскому Кодексу РФ «коммерческая организация - юридическое лицо, преследующее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, в отличие от некоммерческой организации, которая не имеет целью извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль между участниками».

Отсюда признаки коммерческой организации выражаются в четко определенной организационно-правовой форме, получении прибыли и распределении прибыли между участниками юридического лица.

Также, согласно Гражданскому Кодексу РФ коммерческие организация обладает обособленным имуществом на правах собственности, отвечает по своим обязательствам, принадлежащим ей имуществом, приобретает и осуществляет от своего имени имущественные и неимущественные права, отвечает по своим обязательствам, и может быть истцом и ответчиком в суде.

Согласно ст. 66 Гражданского Кодекса РФ в качестве коммерческих организаций могут выступать хозяйственные и акционерные общества, производственные кооперативы, унитарные предприятия, хозяйственные партнерства и другие организации.

Для характеристики эффективности деятельности коммерческой организации учеными рассматриваются понятия «эффект», «эффективность», «экономическая эффективность». Связь этих понятий выражается в том, что «эффективный означает дающий эффект, приводящий к нужным результатам, действенный». Понятие «эффективность» наиболее полно выражено Новожиловым В.В.: «экономическая эффективность - это соотношение результатов производства (эффекта) с затратами живого и овеществлённого труда или применёнными ресурсами». Экономическая эффективность зависит от экономического эффекта, а также от затрат и ресурсов, которые вызвали данный эффект. Таким образом, экономическая эффективность - величина относительная, получаемая в результате сопоставления эффекта с затратами и ресурсами. Такого же мнения придерживается Ланкина В.Е., указывая, что эффективность - это результативность экономической деятельности, экономических программ и мероприятий, характеризуемая отношением полученного экономического эффекта, результата к затратам факторов, ресурсов, обусловившим получение этого результата, достижение наибольшего объема производства с применением ресурсов определенной стоимости». В данном случае эффективность формулируется на основе затратного и ресурсного подходов. Затратный подход отражает эффект, полученный с каждой единицы совокупных расходов, ресурсный подход показывает эффективность использования трудовых, материальных, финансовых и других ресурсов.

Термин «эффект» можно интерпретировать как результат. При этом результат может быть как положительным, так и отрицательным, либо нулевым. Отсюда деятельность коммерческой организации может быть как эффективной, так и неэффективной в зависимости от полученного результата ведения деятельности.

В то же время в нормативной литературе и трудах ученых понятия «эффективность» и «результативность разделяются. Так в стандарте ISO 9000: 2000 приводится следующая трактовка терминов:

• - эффективность - соотношение между достигнутым результатом и использованными ресурсами;
• - результативность - степень реализации запланированной деятельности и достижения запланированных результатов.

Такое разделение понятий является оправданным. Поскольку результативность можно оценивать не только соотношением эффекта к затратам на его получения, но и с использованием различных систем показателей, включающих технические, финансовые и нефинансовые показатели.

Следует согласиться с точкой зрения ученых на двойственное толкование понятия «эффективность контроля». Так, Рябухин С.Н. выделяет два направления эффективности контроля:

• - эффективность контроля: соотношение достигнутого контролирующим органом (лицом) результата или цели с затратами ресурсов;
• - контроль эффективности: оценка эффективности, результативности, экономичности, интенсивности использования государственных или корпоративных средств (бюджета, собственности).

С точки зрения деятельности коммерческой организации можно рассматривать различные результаты деятельности и связанные с этим оценки. Можно вести речь о достижении ликвидности, платежеспособности, конкурентоспособности и т.п. и каждый из результатов требует своей оценки (рис. 1.12).

Рис. 1.12. Эффективность в системе внутреннего контроля 57

Если рассматривать контрольные действия в разрезе функций управления, то можно выделить результаты контрольной деятельности и факторы эффективности контроля (таблица 1.7).

В процессе контроля планирования производства результатом будут выступать напряженные и объективные плановые задания по выпуску и реализации продукции при сокращающихся расходах с учетом внешних и внутренних факторов, что позволит при реализации планов получить дополнительные выпуски продукции, выручку и прибыль. Функция организации будет направлена на создание эффективной организационной структуры управления с учетом целевых установок хозяйственной деятельности. Контроль учетной составляющей системы управления обеспечит разработку достоверной бухгалтерской информации и отчетности, а функции анализа - получение оперативной информации о ходе выполнения плановых заданий. Факторами эффективности при реализации функций управления будет снижение затрат на управление и выполнение целевых показателей.

Таблица 1.7

Составляющие эффективности контроля в системе внутрен- __ него контроля__

управления		Результат контрольных действий	Результат эффективности
Планирование	Затраты на организацию разработки планов, бюджетов, смет	Напряженные планы, ориентированные на целевой выпуск продукции при наименьших затратах	Рост объемов производства, выручки и прибыли
	Затраты на организацию	Достоверная, своевременная и оперативная бухгалтерская информация и отчетность	Снижение затрат
	Затраты на организацию	Оперативная информация о выполнении планов (прогнозов)	Выполнение плановых (прогнозных) показателей
Регулирование	Затраты на управление	Информация для принятия управленческих решений	Выполнение целевых показателей эффективности

Рассмотрим содержание элементов внутреннего контроля для оценки эффективности контроля и контроля эффективности (табл. 1.8).

Таблица 1.8

Элементы эффективности внутреннего контроля и контроля __ эффективности _

Элементы внутреннего контроля
Контрольная	Этические ценности	Этические ценности
	Прогрессивные методы управления	Прогрессивные методы оценки эффективности
	Распределение функций управления, ответственности и контроля (организационная структура)	Выделение центров контроля затрат, прибыли, инвестиций
	Компетентность и стиль руководства	Компетентность специалистов по контролю эффективности
	Система делегирования полномочий для обеспечения эффективности внутреннего контроля	Система делегирования полномочий для обеспечения эффективности деятельности
	Кадровая политика и практика в системе эффективности внутреннего контроля	Кадровая политика и практика в системе контроля эффективности деятельности
Оценка рисков	Методы идентификации и оценки рисков бухгалтерской отчетности	Методы идентификации и оценка рисков операционной, инвестиционной и финансовой деятельности
Контрольные процедуры	Анализ отчетных данных в сравнении с плановыми (прогнозными) и данными за прошлые периоды	Анализ эффективности финансовохозяйственной деятельности
	Контроль активов (инвентаризация)	Контроль эффективности использования материальных и трудовых ресурсов

Элементы внутреннего контроля	Позиции эффективности внутреннего контроля	Позиции контроля эффективности деятельности
	Обработка информации для проверки точности, полноты и санкционирования операций	Обработка информации для оценки эффективности деятельности
	Разделение обязанностей в области получения учетной информации	Разделение обязанностей в области получения информации об эффективности
Информация и коммуникации	Информационные системы, связанные с подготовкой отчетности	Информационные системы, связанные с оценкой эффективности
Мониторинг	Оценка эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени	Непрерывная оценка эффективного функционирования коммерческой организации

Позиции, закрепленные в таблице, показывают, что понятие «эффективность внутреннего контроля» более связано с выполнением управленческих функций, а «контроль эффективности» - с выполнением производственных функций. Это значит, что контроль эффективности существенно расширяет возможности системы внутреннего контроля путем ориентации элементов внутреннего контроля на эффективность деятельности.

Основная цель диссертационного исследования - разработать методологию внутреннего контроля эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации. Вопросы методологии довольно сложны, и среди ученых трактуется по-разному. Самое узкое выражение методологии - это учение о методе, или совокупности научных принципов исследования экономического явления с выбором методов и приемов исследования.

Это узкая трактовка методологии не определяет возможности получения нового знания, хотя основная задача должна быть ориентирована на получение новых научных знаний по цепочке: прошлые знания - современные знания - будущие знания. Отсюда более полным выглядит понимание методологии, которое представил Юдин Э.Г. в книге «Методология науки. Системность. Деятельность» как учение о структуре, логической организации, методах и средствах деятельности. 58 Именно организация научной деятельности должна быть направлена на получение нового знания с использованием тех или иных методов познания.

Методом современных научных исследований выступает диалектика, основанная на том, что любой объект изучения рассматривается в процессе его формирования и развития. В процессе диалектического познания создается система научной информации, которая базируется на объективных фактах и формируется логико-аналитический инструментарий для раскрытия объекта исследования.

В работе под методологией внутреннего контроля эффективности понимается учение о содержании, структуре, границах, формах и методах контроля, ставящего своей целью разработку методического инструментария оценки эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации.

Концептуально методологию внутреннего контроля эффективности можно представить в виде:

• - цели и задачи;
• - предмет;
• - объект;
• - пользователи информации;
• - критерии эффективности;
• - аналитические процедуры;
• - показатели.

Целью контроля эффективности выступает оценка выполнения целевых показателей эффективности деятельности коммерческой организации с использованием аналитических процедур и показателей эффективности.

Основными задачами контроля эффективности являются:

• - четкое определение предмета и объектов контроля эффективности;
• - определение системы показателей для оценки объекта контроля эффективности;
• - контроль достоверности информации для количественного выражения показателей;
• - выбор аналитических процедур для оценки эффективности деятельности организации;
• - контроль достижения целевых показателей эффективности деятельности организации;
• - использование полученной информации для принятия управленческих решений по повышению эффективности деятельности.

Предмет контроля эффективности - это то, что находится в границах объекта (объектов) контроля эффективности. Предмет контроля эффективности - это элемент методологии, обусловленный, с одной стороны, объектом контроля, а с другой - знаниями об объекте в их становлении и развитии.

Объектом контроля эффективности в общем виде можно назвать коммерческую организацию, на которую направлены контрольные действия. Поскольку коммерческая организация выступает сложным механизмом, можно выделить ряд объектов, подлежащих контролю эффективности (рис. 1.13).

Рис. 1.13.

Объектами контроля эффективности могут выступать виды деятельности коммерческой организации, причем от задач эффективности контроля можно выделять такие виды деятельности как операционная - инвестиционная - финансовая, или снабженческая - производственная - сбытовая. Поскольку все виды деятельности взаимосвязаны между собой, важным условием выступает контроль эффективности каждого вида и оценка его вклада в общую эффективность хозяйственной деятельности.

Поскольку в коммерческой деятельности в основном работают организации, выпускающих несколько видов продукции, возникает необходимость осуществлять контроль эффективности каждого вида продукции, для того, чтобы оценить причины выпуска нерентабельной продукции, определить стадии жизненного циклов продуктов и получить контроль над ассортиментной программой.

Контроль эффективности ресурсов заключается в оценке их эффективности использования, при этом в расчет принимаются материальные, трудовые финансовые и информационные ресурсы.

Контроль эффективности бизнес-процессов направлен на улучшение как управленческих, так и производственных процессов. В последние годы появилось много публикаций по управлению бизнес- процессами, в том числе и организации контроля за ними. В процессе контроля входы и выходы процессов соотносятся с действующими в организации политиками и стандартами. Если процесс осуществляется с минимумом затрат и достигает нужного результата, то он эффективен.

Бизнес процессы состоят из отдельных операции, что позволяет организовать контроль эффективности выполняемых операций.

Наконец, объектами контроля эффективности могут выступать показатели хозяйственной деятельности, при помощи которых будет оцениваться не только эффективность деятельности коммерческой организации, но и экономичность, продуктивность, интенсивность, деловая активность и т.п.

Пользователей контрольной информации об эффективности деятельности организации целесообразно разделить на два вида: внешние и внутренние пользователи. К внешним пользователям можно отнести: налоговые органы - информация о финансовых результатах, платежеспособности организации;

поставщики - информация о финансовых результатах, платежеспособности организации;

покупатели - информация о качестве, цене и себестоимости товаров, финансовом состоянии организации;

конкуренты - информация о затратах, трудоемкости, качестве продукции, рыночной устойчивости организации;

кредиторы - информация об эффективности деятельности с точки зрения кредитоспособности организации.

К внутренним пользователям относятся:

собственники - информация об эффективности деятельности с точки зрения устойчивости финансового положения, размера дивидендов;

руководители, специалисты - информация об эффективности деятельности организации во всех аспектах: от видов деятельности до показателей.

Критерии эффективности. Центральным понятием категории «эффективность» становится критерий эффективности, по которому оценивается состояние объекта контроля и пути его совершенствования. Критерий - это признак, на основании которого производится оценка эффективности деятельности. Основным критерием эффективности деятельности является критерий достижения целей развития организации. Эффективность деятельности организации тем выше, чем более полно достигаются цели развития.

Таким образом, критерий экономической эффективности должен выражать цель хозяйственной деятельности организации и условия ее достижения. Следовательно, критерий эффективности должен отражать результаты деятельности и измерять степень достижения поставленной цели.

Формирование критериев эффективности деятельности довольно сложная проблема, поскольку точно должны быть четко заданы цели ее развития. В зависимости от целевых установок используются единичный и комплексный критерии. Единичный критерий ориентирован на оценку одного параметра эффективности, например, прибыльность. При комплексном критерии оценивается несколько параметров, как например, прибыльность, экономичность, качество, инновационность, положение на рынке, производительность, действенность и качество трудовой жизни.

Эффективность хозяйственной деятельности коммерческой организации определяется решением двух основных задач. Первая задача связана, как было указано выше, с оценкой достижения целей развития организации, вторая задача - с обоснованием и отбором наилучших управленческих решений связанных с будущим развитием организации. При этом такие системные характеристики хозяйственной деятельности, как целостность, иерархичность, динамичность, взаимосвязь элементов находят отражение через категорию «эффективность». Поэтому модель эффективности деятельности организации должна быть построена на основании комплексного подхода с использованием систем ключевых показателей деятельности.

Экономическая эффективность деятельности не ограничивается только ведением хозяйственной деятельности. Важным аспектом деятельности выступает социальная эффективность, в основу которой положены деловые качества руководителей всех уровней управления и специалистов организации. Другим важным аспектом эффективности может выступать экологическая эффективность, внимание к которой усиливается принятием концепции устойчивого развития общества (конференция ООН по окружающей среде, 1972 г.). Данная концепция объединяет экономический, социальный и экологический эффекты для сбалансированного развития национальных экономик и, конечно, коммерческие организации должны учитывать эти аспекты в своей деятельности.

Таким образом, можно выделить следующие критерии эффективности деятельности коммерческой организации:

• - эффективность деятельности, определяемая достижением целей развития организации;
• - эффективность использования отдельных видов ресурсов, определяемая соотношением доходности хозяйственной деятельности с соответствующей величиной затрат, вызванных использованием основных и оборотных средств и рабочей силы;
• - социальная эффективность, определяемая степенью выполнения целей социального развития организации;
• - экологическая эффективность, определяемая выполнением плановых заданий природоохранных мероприятий.

Виды эффективности еще раз подтверждают тезис, что эффективность деятельности оценивается комплексом критериев. Любой критерий должен быть направлен на достижение заданного оптимума, который оценивается показателями хозяйственной деятельности. Задачам оптимизации посвящено множество работ, однако все они носят в основном теоретический характер , нежели практическое приложение. Сложность оптимизации заключается в том, что принятие к рассмотрению нескольких критериев эффективности может привести к их противоречивости, что не позволит получить ожидаемого результата. Поэтому, первой задачей оптимизации является обоснованный выбор критериев, что исключит риски неэффективного использования процессов моделирования хозяйственной деятельности. При этом главным критерием эффективности должна выступать экономическая эффективность, как комплексная характеристика достижения целевых показателей развития организации с учетом доходности деятельности при рациональном (экономичном) использовании трудовых, материальных, финансовых, природных и других ресурсов.

Аналитические процедуры. Бизнес-словарь определяет процедуру как официально установленный, предусмотренный правилами способ и порядок действий при осуществлении, ведении дел, операций, сделок.

Согласно Международному стандарту аудита 520 «Аналитические процедуры состоят из оценки финансовой информации путем изучения взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предсказанных значений».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» предусматривает, что при применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Аренс А., Лоббек Дж. под аналитическими процедурами понимают оценку финансовой информации на основе изучения вероятных отношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнение записанных сумм с ожидаемыми суммами, которые определил аудитор. Дефлиз Ф. и другие ученые указывают, что аналитические процедуры является разновидностью проверок финансовой информации путем проведения исследований и сравнения данных и тенденций изменений.

Выражения аналитических процедур, представленные в стандартах и трудах ученых, позволяют классифицировать их по направления анализа: сравнительный анализ, динамический анализ, факторный анализ и моделирование (рис. 1.14).

Рис. 1.14. Аналитические процедуры контроля эффективности хозяйственной деятельности коммерческой организации 64

Прием сравнения , наряду с такими приемами как анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, моделирование и другие, являются методологической основой любого исследования, в том числе и в системе внутреннего контроля. Горизонтальный анализ позволяет находить абсолютные и относительные отклонения показателей за отчетные периоды, вертикальный анализ направлен на изучение структуры показателей. Коэффициентный анализ направлен на изучение финансовой отчетности при помощи расчета соответствующих коэффициентов, характеризующих уровни ликвидности, финансовой устойчивости деловой активности и рентабельности деятельности коммерческой организации.

При проведении контроля эффективности целесообразно проводить следующие сравнения:

• - сравнение фактических данных деятельности с данными из внешних источников информации;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) с бюджетными, прогнозными и общими результатами деятельности предыдущих периодов;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) организации с прошлыми периодами деятельности;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) организации со среднеотраслевыми данными, с целью оценки позиции организации (лидирующая, отстающая) в отрасли;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) организации с показателями конкурентов с целью оценки конкурентоспособности организации в отрасли;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) отдельных структурных подразделений организации с целью выявления вклада каждого подразделения в общую эффективность организации;
• - сравнение показателей прибыли (доходности, затрат) с моделью организации для определения уровня оптимальности основных параметров хозяйственной деятельности.

В процессе использования сравнительного анализа выявляются отклонения в параметрах хозяйственной деятельности, делается оценка серьезности размера отклонений, выявляются причины и виновники, вызвавшие отклонения и приминаются меры по устранению отклонений в процессе принятия управленческих решений.

Одним из важнейших инструментов оценки эффективности хозяйственной деятельности организации в динамике является трендовый анализ. Тренд (от англ, trend - тенденция) характеризует долговременную тенденцию изменения показателя (прибыли, затрат, рентабельности и др.) временного ряда.

Трендовый анализ предполагает использование ретроспективного анализа. При проведении ретроспективного анализа в динамическом ряде показателя кроме тренда можно выделить еще циклическую, сезонную и случайную составляющие. Такой подход расширяет возможности трендового анализа, поскольку становится возможным выделять тренд-циклические, или тренд-сезонные функции, с учетом колебаний за пределами одного года, или внутри него.

Имеется несколько методов выделения тренда на основе динамического ряда показателя: методы механического сглаживания и методы аналитического выравнивания. Основным способом механического сглаживания являются скользящие средние - способ сглаживания колебаний показателя во времени. Однако более точные результаты выделения тренда дает метод аналитического выравнивания, позволяющий рассчитывать общую тенденцию развития как функцию времени

Можно выделить следующие основные формы тренда:

Линейная форма

Параболическая

Экспоненциальная

де - показатель эффективности; а и b - параметры уравнения; t - фактор времени.

Метод аналитического выравнивания реализуется по следующему алгоритму:

• а) выбор модели (уравнения), отображающей тип развития;
• б) определение параметров модели (уравнения);
• в) выявление степени близости теоретических и фактических данных;
• г) анализ полученных результатов.

Параметры модели рассчитываются по методу наименьших квадратов (МНК).

Полученное уравнение является удобным инструментом для прогнозирования показателей эффективности. Наиболее распространенным способом прогнозирования выступает экстраполяция. При этом используются ограничения в виде того, что экстраполяции для прогнозирования должна основываться на предположении, что основные факторы, при помощи которых была сформирована тенденция изменения уровней ряда во времени, будут сохранены и в будущем.

Эффективность коммерческой организации определяет траекторию развития относительно заданного вектора без существенных отклонений. Однако влияние внешних и внутренних факторов вызывают колебательные процессы, что предопределяет риски хозяйственной деятельности, и чем выше амплитуда колебаний, тем более глубокие кризисные явления могут иметь место в развитии организации.

Для оценки уровня колеблемости используют показатели вариации. В статистике вариацией называется изменение значения признака у отдельных единиц совокупности. Для оценки стабильности показателей в экономике наибольшее распространение получил коэффициент вариации (у):

где (7 - среднеквадратическое отклонение;

у - среднеарифметическое значение показателя.

Среднеквадратическое отклонение рассчитывается как:

где п - количество значений в статистическом ряде;

Г-е значение статистического ряда.

Значения, полученные при расчете коэффициента вариации, показывают степень колеблемости показателя. Высокое значение коэффициента вариации (например, прибыли) характеризует неустойчивое финансовое положение организации.

Факторный анализ. Показатели эффективности являются обобщающими показателями, в которых отражаются все стороны хозяйственной коммерческой организации. Поэтому в целях контроля эффективности актуальное значение имеет факторный анализ показателей, позволяющий дать оценку влияния различных факторов на показатели прибыли, рентабельности, фондоотдачи, производительности труда и другие показатели эффективности. Основным преимуществом использования факторного анализа является то, что в качестве фактора можно выбирать любой показатель, влияющий на результат эффективности.

Построение факторной модели для анализа показателя эффективности, может осуществляться как формальным, так и эвристическим путем на основе анализа сути показателя. При этом необходимо учитывать причинно-следственные связи между результативным показателем и факторами и возможности их получения из информационной базы организации.

Среди формализованных методов различают детерминированный и стохастический факторный анализы. В детерминированном факторном анализе можно выделить четыре типа факторных моделей, встречающихся в анализе хозяйственной деятельности: аддитивная, мультипликативная, кратная и смешанная модели. Детерминированный факторный анализ является простым и эффективным средством формализации связей экономических показателей и выступает основой количественной оценки влияния отдельных факторов на изменение результативного показателя эффективности.

Детерминированный факторный анализ основан на положении, что все показатели, включаемые в анализ имеют количественные характеристики. Если этого не достигается, используется другой метод - стохастический факторный анализ, которые допускает наличие вероятностных оценок количественного измерения показателей.

Стохастический факторный анализ опирается на обобщении закономерностей варьирования значений показателей эффективности. Первой предпосылкой стохастического факторного анализа является наличие совокупности наблюдений, то есть возможность повторно измерить параметры того же явления в разных условиях. Второй предпосылкой - качественная однородность совокупности (относительно изучаемых связей). Третьей предпосылкой - достаточная размерность совокупности наблюдений, что позволяет с достаточной надежностью и точностью выявить закономерности и связи. Четвертой предпосылкой - наличие методов, позволяющих провести стохастический факторный анализ.

Среди методов стохастического факторного анализа выделяются корреляционный и регрессионный анализ.

Корреляционный и регрессионный методы анализа решают две основные задачи:

• - устанавливается степень тесноты связи между показателями;
• - определяется с помощью уравнений регрессии аналитическая

связи между результативным и факторным (одним или более) показателем.

По количеству включаемых в рассмотрение факторов эффективности регрессионные модели могут быть однофакторными и многофакторными.

Еще одним инструментом оценки влияния факторов на результаты эффективности деятельности выступают экспертные оценки. Такие оценки могут быть получены при индивидуальной работе с экспертами, либо при работе с группой экспертов.

Оценку факторов эффективности деятельности при помощи экспертных оценок проводят методами ранжирования и парных сравнений.

Метод ранжирования позволяет расположить факторы эффективности

в порядке возрастания (убывания) некоторого общего признака по определенной методике.

Метод парных сравнений позволяет проводить попарные сравнения факторов, установление предпочтения в каждой паре факторов и ранжирования факторов по числу предпочтений.

Использование экспертных оценок позволяет не только определить ключевые факторы эффективности, но и получить информацию о степени их влияния, путем присвоения весов каждому фактору.

Математическое моделирование эффективности хозяйственной деятельности и процессов является важнейшим инструментом экономического анализа, так как позволяет получить четкое представление об исследуемом объекте, охарактеризовать и количественно описать его внутреннюю структуру и внешние связи.

Центральным звеном в системе моделирования выступает «модель» как условный образ объекта контроля эффективности. В отдельных случаях в процессе моделирования нет необходимости разрабатывать новые модели, возможно, использовать уже готовые модели для однотипных с экономической точки зрения процессов.

Особая роль при оценке эффективности отводится оптимизационным моделям, при помощи которых достигается лучший способ достижения результата деятельности при заданной величине используемых ресурсов Такие модели используется в следующих методах:

• - линейного программирования при решении оптимизационных задач, в которых целевая функция или ограничения характеризуются линейными зависимостями;
• - динамического программирования при решении оптимизационных задач, в которых целевая функция или ограничения характеризуются нелинейными зависимостями;
• - массового обслуживания при решении задач, связанных с эффективностью обслуживания каналов связи, очередности ремонта оборудования и др.;
• - теории игр при решении экономических задач, связанных с возникновением конфликтных ситуаций, которые порождаются противоречивыми интересами коммерческих структур.

Имитационное моделирование может быть реализовано для поиска эффективных направлений деятельности организации только при наличии соответствующей компьютерной техники с целью многократных прогонов хозяйственных ситуаций с меняющимися значениями показателей. Преимуществом этого подхода является возможность моделирования во времени объектов контроля эффективности, реальные эксперименты с которыми невозможны.

Эффективная деятельность коммерческой организации невозможна без формирования гибкой организационной структуры, способной реагировать на воздействия внешней среды. Моделирование организационной структуры связано с оптимизацией информационных связей между структурными подразделениями коммерческой организацией. При этом связи должны обеспечивать эффективное решение задач, стоящих перед подразделениями даже при изменении условий деятельности.

Среди методов моделирования организационных структур можно выделить следующие:

• - метод аналогий основан на применении схем организационного управления, которые оправдали себя в деятельности родственных предприятий;
• - функциональный подход ориентирован на доведение четких функций управления каждому подразделению с целью выполнения общих задач эффективности деятельности;
• - целевой подход рассматривается на основе построения дерева целей и доведения задач эффективности до каждого подразделения;
• - процессный подход применяется при возможности установления связи структурных подразделений с процессами хозяйственной деятельности организации.

Моделирование организационной структуры тесно связано с другими аналитическими процедурами контроля эффективности, поскольку такая связь позволяет принимать решение о замене организационной структуры при наличии снижения показателей эффективности хозяйственной деятельности и достижения убыточности организации.

Все аналитические процедуры контроля эффективности основаны на использовании аналитических показателей. Каждый показатель характеризует численную меру эффективности того или иного объекта контроля эффективности. Система показателей контроля эффективности деятельности организации должна:

• - отражать результаты хозяйственной деятельности;
• - отражать расходы всех видов ресурсов для достижения результата;
• - обеспечивать информацией все заинтересованные службы об эффективности хозяйственной деятельности;
• - способствовать выявлению резервов повышения эффективности производства;
• - выполнять функцию критериев эффективности деятельности.

Можно выделить следующие группы показателей эффективности:

• - по способу выражения - абсолютные и относительные: первые характеризуют объем и масштабы деятельности (прибыль, затраты, выручка и др.), вторые - соотношение результата с затратами (рентабельность, фондоотдача и др.);
• - по характеру использования - показатели-характеристики и показатели-факторы: к первым относят результативные показатели (прибыль, затраты, рентабельность и др.), ко вторым - факторы, оказывающие влияния на результативные показатели;
• - по объектам контроля эффективности можно выделить следующие ключевые показатели:

операционная деятельность - рентабельность продаж; инвестиционная деятельность - рентабельность инвестиций; финансовая деятельность - рентабельность заемного капитала; производство продукции - рентабельность продукции (затрат); использование кадров - производительность труда; использование основных средств - фондоотдача; использование материальных ресурсов - материалоотдача; бизнес-процессы - производительность процесса; бизнес-операции - качество выполнения;

Для проведения контроля эффективности необходимо использовать методики оценки показателей, среди которых можно выделить методики:

• - диагностического анализа;
• - комплексного анализа;
• - тематического анализа;
• - сбалансированной системы показателей;
• - комплексной (рейтинговой) оценки.

Методика диагностического анализа направлена на раннее обнаружение признаков ухудшения эффективности деятельности организации. Диагностика состояния хозяйственной деятельности проводится с целью определения отклонений, достигнутых параметров организации от плановых (целевых) параметров. Данный поход позволяет оперативно диагностировать проблемные участки и не допустить дальнейшего ухудшения показателей хозяйственной деятельности организации. Вместе с тем необходимо отметить, что методика диагностики является недостаточно разработанной, что требует уточнения системы показателей, методов и процедур, включаемых в диагностический анализ.

Методика комплексного анализа, широко представленная в литературе по экономическому анализу, благодаря трудам М.И. Бакано- ва, С.Б. Барнгольц, М.В. Мельник, А.Д. Шеремета, выделяет отдельные блоки для анализа показателей использования основных средств, материальных ресурсов, кадров, выпуска и реализации продукции, затрат, финансовых результатов, финансового состояния. Такой подход позволяет комплексно рассмотреть финансово-экономические показатели деятельности организации, выявить с применением факторного анализа эффективность использования ресурсов, выполнение планов по ассортименту и ритмичности выпуска продукции, провести анализ эффективности деятельности на основе показателей выручки, затрат и прибыли.

Методики тематического анализа направлены на проведение аналитических процедур по определенной теме, например, анализ эффективности деятельности в условиях процессного управления, или анализ экономической безопасности и оценка эффективности деятельности коммерческой организации и другое.

Сбалансированная система показателей является инновационным аналитическим инструментом системы управления коммерческой организации. Ее задача заключается в оценке эффективности деятельности организации с использованием систем показателей, охватывающих наиболее значимые аспекты функционирования:

финансы с использованием показателей выручка, затраты, прибыль, рентабельность и др.;

• - клиенты с использованием показателей уровень задолженности заказчиков и покупателей, количество рекламаций, доля постоянных клиентов и др.;
• - внутренние процессы с использованием показателей производительность, результативность, эффективность, и др.;
• - персонал и инновации с использованием показателей квалификация, образование, повышение квалификации, удовлетворенность работника, эффективность работника, уровень инновационной деятельности и др.

Концепция сбалансированной системы показателей возникла в условиях недостаточного методического обеспечения оценки эффективности деятельности, поскольку все предыдущие методики ориентированы на использование финансовых показателей. Сбалансированная система показателей позволяет включать в контроль эффективности не только финансовые, но и не финансовые показатели, что расширяет возможности контроля.

Методика комплексной (рейтинговой) оценки заключается в расчете комплексного (рейтингового, интегрального) показателя эффективности, синтезирующего экономичность, производительность, результативность деятельности организации. Комплексный показатель формируется на основании использования системы относительных показателей эффективности. Комплексная оценка используется в целях сравнительного анализа для ранжирования объектов контроля эффективности при проведении внутрихозяйственного или межхозяйственного анализа.

Обобщая изложенный материал, представим основные этапы контроля эффективности хозяйственной деятельности (табл. 1.9).

Таблица 1.9

Основные этапы контроля эффективности хозяйственной _ деятельности_

Этапы контроля эффективности		Документальное закрепление
1. Уточнение объектов, целей и задач контроля эффективности	Наблюдение, сравнения, экспертная оценка	Целевые показатели стратегического развития организации, планы хозяйственной деятельности
2. Контроль формирования критериев и системы аналитических показателей эффективности	Сравнение, аналогия, детализация и группировки, экспертная оценка	Целевые показатели стратегического развития организации, планы хозяйственной деятельности, положение (внутренний стандарт) расчета аналитических показателей
3. Контроль информационного обеспечения анализа и оценки эффективности деятельности	Наблюдение, тестирование, оценка достоверности отчетности	Нормативные документы и инструкции, данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности
4. Контроль структуры и динамики показателей эффективности деятельности	Наблюдение, горизонтальный и вертикальный анализ, трендовый анализ	Положение (внутренний стандарт) оценки структуры и динамики показателей эффективности

Этапы контроля эффективности	Контрольный и аналитический инструментарий	Документальное закрепление
5. Контроль влияния факторов на изменение показателей эффективности	Детерминированный и стохастический факторный анализ, экспертная оценка	Положение (внутренний стандарт) оценки влияния факторов на показатели эффективности
6. Контроль рисков хозяйственной деятельности	Анализ колеблемости показателей, экспертная оценка	Положение (внутренний стандарт) идентификации и оценки рисков хозяйственной деятельности
7.Контроль моделирования показателей эффективности	Методы оптимизации, имитационного моделирования, экспертная оценка	Положение (внутренний стандарт) по применению методов моделирования эффективности деятельности

Данные таблицы увязывают процедуры контроля эффективности с аналитическими процедурами по этапам проведения контроля, что делает контроль эффективности необходимым элементом системы управления эффективностью производства.

• Статья 50 ГК РФ. Коммерческие и некоммерческие организации
’ Бизнсс-словарь. [Электронный ресурс] / Режим доступа: http://vslovarc.ru/slovo/bizncs-slovar/protzcdura
• Аренс Э. Л. Аудит / Аренс Э. Л., Лоббек Дж. К. ; пср. с англ. ; под рсд.Я.В.Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1995. - 560 с. С.320
• . Дефлиз Ф.Л. и др. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз,Г.Р. Джсник, В.М. О’Рейли.- М. : Аудит-ЮНИТИ, 1997. - 542 с. С. 135
• Разработано автором

Вопросы организации внутреннего контроля у экономических субъектов отдельных организационно-правовых форм регламентируются следующими законодательными актами РФ:

1. Федеральным законом от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», пункт 1 ст. 85;
2. Федеральным законом от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», пункт 1 ст. 47;
3. Федеральным законом от 08.05.1996 №41-ФЗ «О производственных кооперативах», пункт 1 ст. 18;
4. Федеральным законом от 08.12.1995 №193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», пункт 1 ст. 30.

Необходимо отметить, что в текстах указанных законодательных актов отождествляются понятия «внутренний контроль» и «ревизия». По своему содержанию данные понятия достаточно близки друг другу, что подтверждает п. 18.1 Информации Минфина России №ПЗ-11/2013 .

Учитывая сказанное ранее, можно сделать вывод о необходимости регламентирования и закрепления в распорядительной информации экономического субъекта обязанностей в части внутреннего контроля.

Внутренний контроль - это процесс, направленный на достижение достаточного уровня уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает: эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов; достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности; соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

В настоящее время методология проведения внутреннего контроля, как и методика оценки эффективности внутреннего контроля, законодательно не установлены и являются объектом исследований многих ученых и специалистов, в числе которых Р.А. Алборов , В.Б. Ивашкевич, Н.Н. Хорохордин и В.Г. Широбоков .

К сожалению, не во всех экономических субъектах, особенно в компаниях из сегмента малого бизнеса, в настоящее время созданы службы внутреннего контроля. При этом в тех компаниях, где внутренний контроль организован, анализ его эффективности зачастую не проводится.

Внутренний контроль является одной из основных функций менеджмента , при отсутствии которой невозможно эффективное управление экономическим субъектом. Именно внутренний контроль позволяет разрабатывать и вводить в действие решения по эффективному использованию ресурсов. Процесс управления финансово-хозяйственной деятельностью можно охарактеризовать и как взаимосвязанное, единовременное или периодическое целенаправленное воздействие совокупности его функций на объект, и как процесс, осуществляемый во временном аспекте и в пространственной иерархии.

Система управления любым экономическим субъектом неразрывно связана с системами учета и контроля. Наличие учета и контроля в корпоративном управлении объясняется необходимостью формирования информации по каждому факту хозяйственной жизни, в том числе связанному с использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что позволяет повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Необходимо отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации, формируемой службами внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Как правило, неограниченный доступ к информации может иметь администрация, частичный - собственники. Поэтому внутренний контроль необходимо организовать таким образом, чтобы реализовать возможность предоставления необходимой информации для целей управления на разных уровнях иерархии, с различными требованиями к ее полноте, форме и содержанию. Внутренний контроль в системе управления экономического субъекта может эффективно функционировать только во взаимосвязи с другими функциями управления. Связь контрольного, учетного и аналитического процессов позволяет наилучшим образом решить проблему информационного обеспечения управления.

Взаимодействие полномочий контрольных органов реализуется посредством функции управления экономическим субъектом, что достаточно полно раскрывают в своей работе С.Р. Концевая, В.А. Карасев и Н.К. Костенкова . Взаимосвязь функций управления, отраженная этими учеными в своей работе в виде схемы (рис. 1).

Рисунок 1. Взаимосвязь функций управления коммерческой организации при осуществлении контроля

Таким образом, взаимное влияние функций управления неоспоримо, что необходимо указывать в ходе оценки эффективности внутреннего контроля организации.

Цель внутреннего контроля определяется каждым экономическим субъектом самостоятельно. Так, согласно информации Минфина России №ПЗ-11/2013 внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности и должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. Реализация контрольных действий невозможна без рассмотрения его составляющих.

В указанной информации Минфина РФ в качестве основных элементов внутреннего контроля экономического субъекта выделяет:

• контрольную среду;
• оценку рисков;
• процедуры внутреннего контроля;
• информацию и коммуникацию;
• оценку внутреннего контроля.

Анализ вышеуказанного документа и работ отдельных специалистов позволяет сформировать данные для характеристики элементов внутреннего контроля, в том числе и использования ресурсов организации, которые систематизированы в табл. 1.

Таблица 1. Характеристика элементов системы внутреннего контроля

Контрольная среда	Оценка рисков	Процедура внутреннего контроля	Информация и коммуникация	Оценка внутреннего контроля
Совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта	Процесс выявления и анализа рисков	Действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта	Обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей	Осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения
Целенаправленность. Своевременность. Действенность. Объективность. Системность. Конфиденциальность. Гибкость. Простота	Возникновение и существование. Полнота. Права и обязательства. Оценка и распределение. Представление и раскрытие	Документальное оформление. Подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям. Санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения. Сверка данных. Разграничение полномочий и ротация обязанностей. Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация. Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей. Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами	Информационные системы экономического субъекта. Распространение информации	Мониторинг внутреннего контроля. Периодическая оценка внутреннего контроля

Отметим что, в элементах внутреннего контроля недостаточно проработан вопрос оценки эффективности внутреннего контроля, как для целей управления, так и для целей независимого аудита финансовой отчетности. Как следствие, отсутствует методологическая база, позволяющая компаниям проводить эффективную работу над ошибками и влияющая на принятие управленческих решений. Поэтому для целей управления экономическим субъектам наиболее значимо и необходимо формировать систему показателей и критериев оценки эффективности внутреннего контроля использования ресурсов, в том числе материальных, трудовых и финансовых.

Другой проблемой является отсутствие в РФ общих критериев оценки эффективности, что объясняется отсутствием стандартов внутреннего контроля или недостаточной их разработанностью. Как отмечает в своей работе Р.О. Костирко, вопрос оценки качества деятельности субъектов внутреннего контроля осложняется тем, что «в экономической литературе недостаточно разработаны вопросы теории эффективности контроля и обобщения характеристик его качества». Для оценки эффективности внутреннего контроля отечественные ученые предлагают использовать отдельные частные показатели, а предложенные рекомендации, направленные на повышение действенности контроля, имеют локальный характер. Имеющиеся методики оценки эффективности внутреннего контроля ограничиваются оценкой эффективности внутреннего контроля из-за снижения риска .

В последние годы повышенное внимание внутреннему контролю уделяется и на международном уровне. Итогом работы в этой области стала разработка ряда документов, делающих попытки определить, оценить, описать и выявить направления совершенствования внутреннего контроля. Краткое описание отдельных документов представлено в табл. 2.

Таблица 2. Характеристика моделей внутреннего контроля

Документ (модель)	Краткое описание
Стандарт «Цели контроля при использовании информационных технологий» (Control Objectives for Informatio№and Related Technology, COBIT)	Разработан Ассоциацией аудита и контроля информационных систем ISACA (Informatio№Systems Audit and Control Foundation"s Control Objectives for Informatio№and Related Technology). Содержит инструментарий для полного и эффективного исполнения обязанностей по контролю за безопасностью информационных систем
Доклад «Контроль и аудит систем» (Security access control, SAC)	Подготовлен Исследовательским фондом Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors Research Foundation"s Systems Auditability and Control). Содержит разъяснения для внутренних аудиторов по вопросам контроля и аудита информационных систем и технологий
Доклад «Внутренний контроль: интегрированный подход» (модель COSO - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)	Подготовлен Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission"s Internal control - Integrated Framework). Содержит рекомендации менеджменту по вопросам оценки, описания и совершенствования систем контроля
Указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (Statement on Auditing Standards 55, SAS 55)	Утверждено Американским институтом дипломированных бухгалтеров (America№Institute of Certified Public Accountants" Consideration of the Internal Control Structure i№a Financial Statement Audit) с внесенными позднее изменениями (SAS 78). Документы SAS 55 и SAS 78 содержат руководящие указания внешним аудиторам относительно влияния внутреннего контроля на планирование и проведение аудита финансовой отчетности организации

Поскольку перечисленные документы разрабатывались различными органами для разных целевых групп, между ними возможны некоторые несоответствия. Однако каждый документ фокусируется на внутреннем контроле и конкретной целевой группе. Сравнение документов показывает, что каждый из них использует идеи предыдущих документов.

Заслуживает внимания сопоставление концепций внутреннего контроля, которое приведено сайте Bankir.ru (табл. 3).

Таблица 3. Сравнительный анализ концепций внутреннего контроля

Критерий сравнения	Регулирующий документ
	COBIT	SAC	COSO	SAS 55/78
Основная целевая группа	Менеджмент. Пользователи. Аудиторы информационных систем	Внутренние аудиторы	Менеджмент	Внешние аудиторы
Внутренний контроль	Совокупность процессов, включая нормы, процедуры, приемы и организационные структуры	Совокупность процессов, подсистем и людей	Процесс	Процесс
Организационные цели внутреннего контроля	Эффективные и результативные операции. Конфиденциальность, целостность и доступность информации. Надежная финансовая отчетность. Соблюдение законов и правил		Эффективные и результативные операции. Надежная финансовая отчетность. Соблюдение законов и правил	Надежная финансовая отчетность. Эффективные и результативные операции. Соблюдение законов и правил
Компоненты или зоны	Зоны: планирование и организация; приобретение и внедрение; доставка и поддержка; мониторинг	Компоненты: среда контроля; ручные и автоматические системы; процедуры контроля	Компоненты: среда контроля; риск-менеджмент; действия по осуществлению контроля; информация и коммуникация; мониторинг	Компоненты: среда контроля; оценка риска; действия по осуществлению контроля; информация и коммуникация; мониторинг
Фокус	Информационные технологии	Информационные технологии	Вся организация	Финансовая отчетность
Оценка эффективности внутреннего контроля	За период времени	За период времени	На момент времени	За период времени
Ответственность за внутренний контроль	Руководство	Руководство	Руководство	Руководство

Оценку эффективности внутреннего контроля необходимо начинать с ее организации, поскольку эффективной может быть только хорошо организованная система. Достаточно подробные требования для организации внутреннего контроля изложены в уже упоминавшийся информации Минфина России №ПЗ-11/2013.

Система внутреннего контроля за использованием ресурсов не может быть эффективной без четко разграниченных полномочий органов контроля экономического субъекта. Разграничение контрольных полномочий подразделений является внутренним делом каждой организации и всецело зависит от взаимодействия корпоративного управления, системы риск-менеджмента и собственно внутреннего контроля. Организация результативного взаимодействия подразделений, занятых в управлении, является еще одной проблемой при оценке эффективности внутреннего контроля. Схема взаимодействия подразделений экономического субъекта при осуществлении контрольных мероприятий представлена на рис. 2.

Рисунок 2. Взаимодействие компетенций (полномочий) контрольных подразделений организации

При формировании методики оценки эффективности внутреннего контроля необходимо четко сформулировать методы его проведения в зависимости от целей, поставленных корпоративным управлением. Ввиду этого контрольные мероприятия могут различаться. Вместе с тем перечни применяемых в рамках каждого мероприятия процедур оценки эффективности внутреннего контроля будут аналогичны:

• контроль и утверждение документов;
• проверка арифметических записей;
• ведение и проверка аналитических ведомостей;
• подготовка и утверждение отчетов, а также доведение отчетов до сведения руководства.

При оценке эффективности внутреннего контроля может быть использована иерархическая «лестница» приемов и способов оценки, приведенная на рис. 3.

Рисунок 3. Иерархия приемов и способов оценки эффективности внутреннего контроля

Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, которые оказывают влияние на возможность достижения целей экономического субъекта.

Опрос персонала экономического субъекта проводится для того, чтобы оценить его знания и квалификацию, а также получить информацию о порядке совершения фактов хозяйственной жизни и функционирования внутреннего контроля. Наблюдение за совершением фактов хозяйственной жизни и осуществлением внутреннего контроля позволяет подтвердить факт его существования и действенность. Аналитические приемы применяются при необходимости выделения формализованных показателей оценки внутреннего контроля.

Проверка доказательств осуществления внутреннего контроля и его результатов применяется в случае, если его результаты были задокументированы.

Повторное проведение процедуры внутреннего контроля применяется, если все остальные способы не смогли обеспечить достаточного доказательства эффективности внутреннего контроля и его документальное оформление отсутствует.

Мнение проверяющего, которое формируется в ходе оценки эффективности внутреннего контроля, служит основанием для принятия на его основе каких-либо решений.

Как считают авторы, результаты оценки эффективности внутреннего контроля должны быть задокументированы. Особых требований к оформлению итогового документа по результатам оценки внутреннего контроля нет. Вместе с тем необходимо отметить, что формируемый документ должен быть достаточным и уместным и отвечать таким критериям, как: простота; наглядность; понятность; нейтральность информации и др.

Целесообразно проводить оценку внутреннего контроля исходя из следующих требований к проведению контрольных мероприятий: доли выборки документов или объектов контроля; обоснованности выявленных отклонений; рассмотрения возможных причин возникновения ошибок; разработки рекомендаций по исправлению ошибок; оценки влияния ошибок на принятие управленческих решений (риски неэффективности управленческих решений, причиной которых являются не выявленные ошибки).

На основании данных критериев контрольные показатели следует обобщить на специальном контрольном листе. Оценка внутреннего контроля осуществляется в процентном соотношении. 100% присваивается в случае, если проверены все документы и отсутствуют какие-либо замечания по результатам контроля. Соответственно, ноль процентов присваивается, если контрольные мероприятия по какому-либо направлению не проводились.

Как видно из указанного файла, в п. 1 контрольного листа результат оценки в 80% получен следующим путем:

• контрольным действиям подверглись 100% имеющейся выборки (документов) в части регламентации внутреннего контроля;
• проверяющие при проведении внутреннего контроля представили рекомендации по устранению нарушений;
• специалисты службы внутреннего контроля решили, что 80% рекомендаций выполнимо и эффективно.

Итого 80% (80% x 100%).

На основании данных, изложенных в контрольном листе, необходимо провести оценку эффективности внутреннего контроля организации на основе профессионального суждения лица, осуществляющего оценку эффективности. Как отмечают в своих работах Н.В. Генералова и С.Н. Карельская, одно из наиболее часто цитируемых определений «профессиональное суждение» представлено Л.З. Шнейдманом:

Профессиональное суждение - это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов .

В статье отмечено, что «профессиональное суждение можно охарактеризовать как обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной, на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта». По мнению авторов, с точки зрения оценки внутреннего контроля никто не сможет характеризовать внутренний контроль более достоверно, чем профессиональный бухгалтер или аудитор.

Если учесть требования, предъявляемые к внутреннему контролю, то можно сформулировать отдельные подходы к стандартизации качества оценок для формирования профессионального суждения проверяющего:

• обоснованность профессионального суждения (основывается на документированных и подтвержденных результатах);
• непротиворечивость (полученные данные оценки эффективности не противоречат другой релевантной информации);
• системность (оценка эффективности основана на системе показателей и критериев, закрепленных внутренними документами в организации);
• соблюдение приоритета экономического содержания перед формой (возвышение экономической информации над правовой в ходе оценки системы внутреннего контроля);
• объективность (всестороннее рассмотрение критериев и показателей оценки эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта).

Порядок проведения оценки внутреннего контроля целесообразно закрепить в локальном нормативном акте организации. Это может быть как учетная политика, так и отдельный документ, например положение о внутреннем контроле, наиболее рациональным представляется формирование второго документа.

В положении о внутреннем контроле организации должны быть закреплены внутренние принципы проведения проверок фактов хозяйственной жизни и других объектов бухгалтерского учета, отраженные в 402-ФЗ и иных федеральных стандартах бухгалтерского учета. Разработка внутренних стандартов контроля требует существенных затрат труда и финансовых ресурсов.

В положении о внутреннем контроле организации либо в другом локальном акте экономического субъекта необходимо определить те показатели, которые проверяющий будет использовать для оценки эффективности внутреннего контроля. Так, для крупных организаций предпочтительным видится создание отдельного стандарта, для малых и средних предприятий - введение отдельного параграфа. Помимо этого, менеджменту организации очень важно проводить работу, направленную на повышение качества внутреннего контроля. Целесообразно осуществлять дополнительные мероприятия: опрос работников, анализ архивных данных и проведение статистических исследований, в рамках которых может анализироваться процент правильно оформленных документов, процент претензий инспекции Федеральной налоговой службы (ИФНС), которые удалось отстоять в рамках досудебного оспаривания решений, и пр.

Экономическому субъекту необходимо проводить работу, направленную на интеграцию отдельных компонентов внутреннего контроля в единую среду и единое информационное поле. Все функции контролирующих подразделений должны быть четко определены (закреплены в локальном акте, отражающем их взаимодействие и функции) и дополнять друг друга, создавая единое защитное пространство. Кроме этого, представляется целесообразным создать единую автоматизированную систему по контролю за рисками, включая единую базу рисковых событий экономического субъекта. Последнее, несомненно, будет способствовать предотвращению рисков и повышению эффективности функционирования внутреннего контроля экономического субъекта. Для оценки эффективности внутреннего контроля целесообразно, по мнению авторов, использовать тесты, разработанные профессором Р.А. Алборовым и применяемые в практических проверках многими аудиторскими фирмами.

Из анализа представленных данных тестирования следует, что в данном примере уровень организации внутреннего контроля за вопросами исследования низкий и ниже среднего. Основной недостаток внутрихозяйственного контроля - отсутствие фактического контроля поступления, наличия и использования материалов.

Если в ходе изучения и оценки эффективности системы внутреннего контроля будут выявлены отдельные недостатки, рекомендуется использовать следующие процедуры:

• рассмотрение характера и причин неэффективности внутреннего контроля;
• проведение дополнительной проверки или тестирования системы (если проверяющий посчитает это необходимым);
• определение направлений и формулирование рекомендаций в части устранения выявленных недостатков.
• При формировании рекомендаций по устранению выявленных недостатков во внутреннем контроле необходимо:
• описать недостаток внутреннего контроля и сопутствующий ему риск;
• описать действия, которые необходимо предпринять для устранения недостатка;
• назначить лицо, ответственное за устранение недостатка;
• установить сроки устранения недостатка.

Необходимо отметить, что внутренний контроль должен быть направлен на выявление и предотвращение всех ошибок, как существенных, так и несущественных. Внутренний контроль осуществляют как бухгалтерская служба, так и служба внутреннего контроля или ревизионные отделы, и если служба внутреннего контроля при проверках может применять выборочные методы, то бухгалтерской службе присущ способ сплошной проверки.

Рекомендуемый рабочий документ, формируемый в системе внутреннего контроля, содержащий рекомендации по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего контроля на примере использования материалов, представлен на следующем примере.

Таким образом, в ходе оценки контрольных процедур очень важно свести до минимума риски, связанные с ведением учета, что достигается формированием рекомендаций по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего контроля.

Рисунок 4. Схема формирования информационных потоков в процессе оценки эффективности системы внутреннего контроля

В заключение следует отметить, что из-за отсутствия четко сформулированного стандарта в части оценки эффективности внутреннего контроля экономическим субъектам приходится самостоятельно формировать мнение о соответствии внутреннего контроля целям и задачам своей деятельности, а также проводить проверку эффективности контрольных мероприятий по своему профессиональному суждению.

Список литературы:

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учеб. пособие. М.: Дело и Сервис, 2003. 464 с.
2. Белик В.Д., Скакун Л.С. Развитие методических подходов к оценке качества деятельности субъектов внутреннего контроля: применение квалиметрических методов // Международный бухгалтерский учет. 2012. №42. С. 48-57.
3. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Применение профессионального суждения в разные периоды развития нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. №33.
4. Городилов М.А. Международный стандарт аудита №610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов»: новая редакция // Аудитор. 2013. №8. С. 56-63.
5. Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. №28.
6. Концевая С.Р., Карасев В.А., Костенкова Н.К. Развитие внутреннего контроля в системе управления сельскохозяйственным производством // Международный бухгалтерский учет. 2014. №2.
7. Котлячков О.В. Критерии и оценочные показатели в аудите эффективности использования инвестиционных средств // Вестник ИПБ. 2013. №4. С. 39-48.
8. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Галлямова Т.Р. Формирование и стандартизация внутреннего аудита в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. №45.
9. Широбоков В.Г., Кателикова Т.И. Направления ревизии снабженческо-сбытовых сельскохозяйственных потребительских кооперативов // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. №4.
10. Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. 2007. №10.
11. Костирко Р.О. Оцiнка ефективностi внутрiшнього контролю в управлiннi витратами пiдприемства.

Планирование - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит.

Рассмотрим основные этапы проведения аудиторской проверки безналичных расчетов в ООО «Регион-Лес»:

1) Определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных актов.

2) Составление аудиторской программы проверки безналичных расчетов.

3) Определение возможности использования результатов работы внутреннего аудита, посредством тестирования средств контроля и процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Программы помогают выявить существенные недостатки, являясь составной частью рабочей документации аудита, способствуют документальному оформлению процесса аудита и его результатов.

Для составления плана и программы аудиторской проверки аудитор может воспользоваться следующим перечнем вопросов (табл.2.9).

Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности оборотов и сальдо по счетам предприятия в банках применяются следующие аудиторские процедуры:

* «Расчет 1.1.1» -- проверка наличия договоров с банками на открытие расчетных и валютных счетов и уведомлений ИФНС РФ об их открытии;

* «Расчет 1.1.2» -- проверка полноты банковских выписок по расчетному, валютному счету (счетам);

* «Расчет 1.1.3» -- проверка соответствия сумм по выпискам банка по расчетному, валютному счету (счетам) суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;

* «Расчет 1.1.4» -- проверка правильности определения курсовых разниц по валютному счету (счетам) (текущему, транзитному, специальному транзитному);

* «Расчет 1.1.5» -- проверка правильности отражения в учете операций по покупке валюты;

* «Расчет 1.1.6» -- проверка целевого использования валюты, приобретенной на командировочные расходы;

* «Расчет 1.1.7» -- проверка правильности отражения в учете операций по продаже валюты;

* «Расчет 1.1.8» -- проверка полноты документов по аккредитивному счету.

Таблица 2.9

Вопросы для проверки

		Вариант ответа	Информация или документ, который следует запросить	Назначаемая аудиторская процедура
	Предприятие имеет один расчетный счет		Договор с банком, выписки банка, первичные документы	«Расчет 1.1.1»
	Договоры с банками, выписки банков, первичные документы	«Расчет 1.1.1» -- повторяется столько раз, сколько у предприятия открыто расчетных счетов
	Предприятие имеет валютный счет
	Переход к вопросу 3
	Предприятие имеет один валютный счет		«Расчет 1.1.1»
	Выписки банка, первичные документы	«Расчет 1.1.1» -- повторяется несколько раз
	Предприятие получает валюту на командировочные расходы		Заявки на приобретение валюты	«Расчет 1.1.6»
	Предприятие использует аккредитивную форму расчетов		Договоры на открытие аккредитива	«Расчет 1.1.8»

Документы, составленные во время разработки плана проведения проверки безналичных расчетов, являются неотъемлемой частью рабочей документации.

Планируя аудиторскую проверку необходимо установить существенность - максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

Определим уровень существенности информации в ООО «Регион-Лес» (табл. 2.10).

Таблица 2.10

Значение уровня существенности информации в ООО «Регион-Лес»

Уровень существенности рассчитывается следующим образом.

По итогам финансового года в ООО «Регион-Лес», подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, которые определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(10,6+290,12+165+22,1+282,5) / 5 = 154,06 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(154,06 -10,6) / 154,06 100% = 93,1%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(290,12 - 154,06) / 154,06 100% = 88,32%.

Поскольку и в том и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 10,6 тыс. руб. и 290,12 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:

(165+22,1+282,5) / 3 = 156,53 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 157 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различия между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(157 - 156,53) / 156,53 100% = 0,3 %, что находится в пределах 20%.

Аудиторский риск получается из равенства:

Ар = Нр Рк Рн,

где Ар - аудиторский риск,

Нр - неотъемлемый риск (25 %),

Рк - риск средств контроля (60 %),

Рн - риск необнаружения.

В нашем случае (тест для оценки аудиторского риска представлен в Приложении 4,5)

Неотъемлемый риск составил 84% (Приложение 5).

Риск средств контроля (Приложение 4) составил 52%.

Риск необнаружения определяем расчетным путем, исходя из того, что допустимый при проверке аудиторский риск составляет 5 %.

Рн = Ар/(Нр Рк) = РН = 5 / (84*52) = 0,1%

Так как аудиторский риск не высок, то аудитор может считать план приемлемым.

УДК 657.6

ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Макаренко Светлана Анатольевна

ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина», Краснодар, Россия (350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13), доцент кафедры аудита, svetmakarenko 888@ mail . ru , +7-989-825-62-32.

Шаповалова Алика Алексеевна

ФГБОУ ВО «Кубанский государственный аграрный университет им. И.Т. Трубилина», Краснодар, Россия (350044, г. Краснодар, ул. Калинина, 13), магистрант факультета заочного обучения, alikashap @ mail . ru , +7-918-033-41-10.

Система внутреннего контроля –важнейший инструмент развития эффективной деятельности любой коммерческой организации. В статье рассмотрены теоретические аспекты оценки системы внутреннего контроля хозяйствующими субъектами. Предложены способы оценки эффективности дизайна внедренных процедур контроля и оценки их операционной эффективности.

Сделан вывод о том, что система внутреннего контроля может быть эффективной, если локальные нормативные акты, определяющие стратегию и тактику в области внутреннего контроля утверждены и регулярно пересматриваются; стратегия и тактика действий в области внутреннего контроля определяются по результатам оценки рисков; создана инфраструктура, обеспечивающая реальность и эффективность контроля; информационные потоки организованы эффективно и обеспечена безопасность каналов их передачи; система внутреннего контроля подвергается независимому мониторингу.

Ключевые слова: внутренний контроль; эффективность; оценка системы внутреннего контроля.

EVALUATION OF THE EFFECTIVENESS OF THE INTERNAL CONTROL SYSTEM

Makarenko Svetlana Anatolyevna

Federal State Budgetary Educational Institution of Higher Education «Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin», Krasnodar, Russia (350044, Krasnodar, Kalinina St., 13), Associate Professor of Audit, [email protected], +7-989-825-62-32.

Shapovalova Alika Alekseevna

Federal State Budgetary Educational Institution of Higher Education «Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin», Krasnodar, Russia (350044, Krasnodar, Kalinina St., 13), master’s degree student of the faculty of correspondence education, [email protected], +7-918-033-41-10.

The internal control system is the most important tool for the development of effective activity of any commercial organization. The article discusses the theoretical aspects of the assessment of the internal control system by business entities. Methods for evaluating the effectiveness of the design of the implemented control procedures and evaluating their operational efficiency are proposed.

It was concluded that the internal control system can be effective if local regulations defining the strategy and tactics in the field of internal control are approved and regularly reviewed; strategy and tactics of actions in the field of internal control are determined by the results of risk assessment; an infrastructure has been created to ensure the reality and effectiveness of control; information flows are organized efficiently and the security of their transmission channels is ensured; The internal control system is subject to independent monitoring.

Keywords: internal control; efficiency; evaluation of the internal control system.

Важнейшее место в системе управления организации занимает оценка эффективности работы отделов и подразделений хозяйствующего субъекта. Для решения данной задачи необходимо внедрение системы внутреннего контроля. Согласно требованиям ст. 19 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.11.2011 г. каждый экономический субъект должен организовать систему контроля за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и непосредственно осуществлять внутренний контроль в организации.

Наиболее широкое распространение в России получило определение системы внутреннего контроля, предложенное В. В. Бурцевым. Он понимает под системой внутреннего контроля «регламентированную внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемую представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации (общему собранию участников хозяйственного товарищества или общества, или членов производственного кооператива, наблюдательному совету, совету директоров, исполнительному органу)» .

Как утверждает Е. С. Колесов, от эффективности системы внутреннего контроля зависит эффективность деятельности коммерческой организации . Действительно, в части оценки эффективности СВК следует говорить не только о результативности (количестве выявленных отклонений), но и о действенности (активности всех субъектов, вовлеченных в систему внутреннего контроля, достаточности мероприятий контроля, постоянства и систематичности осуществляемого контроля) .

Для оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля необходим регулярный мониторинг осуществляемых контрольных процедур, который должен охватывать все элементы внутреннего контроля .

Довольно сложно оценить систему внутреннего контроля, поскольку важно выяснить влияние самого контроля на конечные результаты деятельности организации. Качество работы системы внутреннего контроля зависит от поставленных целей и средств их достижения. Таким образом, оценка эффективности системы внутреннего контроля состоит из:

– оценки эффективности дизайна контрольных процедур;

– оценки операционной эффективности системы внутреннего контроля.

Дизайн контрольной процедуры будет эффективен в том случае, когда система внутреннего контроля достигает свою цель. По результатам оценки эффективности дизайна контрольных процедур выявляются дублирующие и неэффективные контрольные процедуры.

Операционная эффективность внутреннего контроля оценивается на предмет подтверждения осуществления внутреннего контроля в течении всего отчетного периода в полном соответствии с утвержденным дизайном.

К способам оценки эффективности внутреннего контроля относятся:

– опрос персонала организации, осуществляющего те или контрольные процедуры;

– наблюдение за совершением хозяйственных операций с целью подтверждения факта осуществления процедур контроля;

– проверка доказательств осуществления внутреннего контроля;

– повторное осуществление процедур контроля.

Оценка эффективности внутреннего контроля может осуществляться посредством:

– самостоятельной оценки;

– независимой оценки (внешний аудит).

Для того, чтобы оценить эффективность работы системы внутреннего контроля силами самой организации, можно применить ряд действий. Следует отметить, что в законодательстве не дано никаких рекомендаций по осуществлению внутреннего контроля, поэтому организациям дана некая свобода в исполнении данной обязанности.

Для начала необходимо осуществлять наблюдение за совершаемыми операциями и средствами, с помощью которых осуществляется внутренний контроль. Оценить заинтересованность сотрудника или сотрудников, которые осуществляют внутренний контроль, в проведении качественного и независимого контроля. Провести опрос персонала организации с целью проверки соответствия методики контроля, прописанной в документах организации, действиям сотрудников, осуществляющих контроль. Также необходимо проверить доказательства осуществления организацией внутреннего контроля, например, с помощью листов учета, актов и прочих документов, имеющих доказательства контроля и подлежащих анализу. Самое важное действие – это регулярное осуществление изложенных выше процедур и, конечно, самого внутреннего контроля.

Исследование эффективности системы внутреннего контроля службой внешнего аудита осуществляется в соответствии с МСА 315 с целью:

– выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

– планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур (обоснования величины аудиторской выборки).

К элементам контрольной среды, которые должен оценить внешний аудитор, относятся:

– организационная структура;

– философия и стиль работы руководства;

– доведение до сведения сотрудников принципа честности, других этических ценностей и их поддержание;

– приверженность профессионализму;

– распределение ответственности и полномочий;

– кадровая политика.

К элементам оценки рисков, которые должен оценить внешний аудитор, относятся:

– выявление рисков хозяйственной деятельности, имеющих отношение к финансовой отчетности;

– оценка значимости рисков возникновения;

– оценка вероятности рисков.

– способы управления рисками.

В отношении информационных систем экономического субъекта внешние аудиторы оценивают:

– процедуры, с помощью которых хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в отчетность;

– бухгалтерские записи и статьи бухгалтерской отчетности, касающиеся инициируемых хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения;

– фиксация информационных событий и условий, которые не входят в состав однотипных операций, но, тем не менее, могут являться существенными для бухгалтерской отчетности;

– процесс подготовки и составления бухгалтерской отчетности.

Подведем итоги исследования. Полученные нами результаты позволяют констатировать, что система внутреннего контроля признается эффективной если:

– локальные нормативные акты, определяющие стратегию и тактику в области внутреннего контроля экономического субъекта, утверждены и регулярно пересматриваются;

– стратегия и тактика действий в области внутреннего контроля определяются по результатам оценки рисков;

– создана инфраструктура, обеспечивающая реальность и эффективность контроля;

– информационные потоки организованы эффективно и обеспечена безопасность каналов их передачи;

– система внутреннего контроля подвергается независимому мониторингу.

Список литературы

1. Дорофеева Д.П. Пути совершенствования внутреннего контроля экономических субъектов / Д.П. Дорофеева, С.А. Макаренко // Проблемы и перспективы развития экономического контроля и аудита в России: Сб. ст. по материалам VII межрег. науч.-практ. конф. молодых ученых. Краснодар, 2016. С. 49-54.
2. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен, 2000. 320 с.
3. Колесов Е.С. К вопросу о контроле эффективности хозяйственной деятельности / Е. С. Колесов // Сибирская финансовая школа. 2016. № 3. С. 78-81.
4. Макаренко С.А. Теоретические основы построения системы внутреннего контроля в коммерческих организациях / С.А. Макаренко, Л.В. Гладких, В.В. Адисултанова // Экономика и предпринимательство. 2017. № 1 (78). С. 1113-1117.
5. Макаренко С.А. Концептуальные основы внедрения внутреннего контроля в систему управления организаций малого и среднего бизнеса / С.А. Макаренко, А.А. Голубцова, А.П. Бабак // Инновационное развитие экономики. 2016. № 6 (36). С. 132-137.

References

1. Dorofeeva D.P. Puti sovershenstvovaniya vnutrennego kontrolya ekonomicheskikh subektov / D.P. Dorofeeva, S.A. Makarenko — Problemy i perspektivy razvitiya ehkonomicheskogo kontrolya i audita v Rossii: Sb. st. po materialam VII mezhreg. nauch. — prakt. konf. molodykh uchenykh. Krasnodar, 2016. p. 49-54.
2. Burcev V.V. Organizatsiya sistemy vnutrennego kontrolya kommercheskoy organizatsii. M.: Ekzamen, 2000. 320 p.
3. Kolesov E.S. K voprosu o kontrole effektivnosti khozyaystvennoy deyatelnosti / E.S. Kolesov — Sibirskaya finansovaya shkola. 2016. no 3. p. 78-81.
4. Makarenko S.A. Teoreticheskie osnovy postroeniya sistemy vnutrennego kontrolya v kommercheskikh organizatsiyakh / S.A. Makarenko, L.V. Gladkikh, V.V. Adisultanova — Ekonomika i predprinimatelstvo. 2017. no 1 (78). p. 1113-1117.
5. Makarenko S.A. Kontseptualnye osnovy vnedreniya vnutrennego kontrolya v sistemu upravleniya organizatsii malogo i srednego biznesa / S.A. Makarenko, A.A. Golubtsova, A.P. Babak — Innovatsionnoe razvitie ekonomiki. 2016. no 6 (36). p. 132-137.

Рецензенты:

Мальцева Е.С. – кандидат экономических наук, доцент, АНО ВО «Институт бизнеса и дизайна».

Ильченко С.В. – кандидат педагогических наук, зав. кафедрой жилищного хозяйства и управления персоналом НОЧУ ВО «Московский экономический институт».

Босалко Д.С.,
aспирант
Тихоокеанского государственного
экономического университета

Процесс управления предприятием был впервые разделен на этапы Анри Файолем и в настоящее время включает следующие основные стадии: планирование, организацию, руководство и контроль .

Планирование на предприятии необходимо для того, чтобы сформировать основные цели и определить пути их достижения. Чтобы организация могла оптимально распределить работу среди подчинённых, руководство должно создать условия и желания у людей для совместной работы по достижению целей компании, а контроль обязан оценить реальность поставленных целей и выяснить, каких результатов предприятие смогло достичь.

Усложнение бизнес-процессов предприятий, рост подвижности внешней среды, повышение роли человеческого фактора – вот основные причины повышения роли и многообразия функций контроля в современных условиях.

Контроль – это критически важная и сложная функция управления. Его цель – повышение общей эффективности деятельности и обеспечение её безопасности на предприятиях, предотвращение возможных конфликтов с внешней и внутренней средой.

Виды контроля чрезвычайно разнообразны. На микроэкономическом уровне, то есть на уровне управления экономической единицей (предприятием), различают внешний контроль, осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами управления, и внутренний контроль, осуществляемый субъектами самой организации. В данной статье речь пойдет о внутреннем контроле .

В настоящий момент остро стоит проблема оценки адекватности внутреннего контроля на предприятии.

Теоретически данный вопрос недостаточно освещён.

Практики чувствуют нехватку методик, позволяющих оценить достаточность и адекватность осуществляемого на предприятии контроля.

Прежде чем перейти непосредственно к оценке адекватности контроля на отдельном предприятии, вернёмся к мысли, что контроль способен предотвращать конфликты с внешней и внутренней средой. Любые вероятные изменения (внутренние или внешние) должны быть идентифицированы заранее, и при их возникновении должны быть применены меры, смягчающие их воздействие на бизнес. Для того чтобы различать изменения по характеру их воздействия, предприниматели договорились вероятные события, которые могут оказать негативное воздействие, называть «рисками», а события, которые могут оказать позитивное воздействие, звать «возможностями» .

В соответствии с концепцией контроля, ориентированного на риск, с каждым видом деятельности изначально связаны специфические (свойственные) риски, и избежать их возможно только одним способом – не вступать в эту деятельность.

Однако можно, во-первых, своевременно идентифицировать эти риски, во-вторых, создать такие управленческие механизмы (процессы), которые при реализации риска смягчат последствия его воздействия до приемлемого уровня. Внутренний контроль в данном случае – это те части бизнес-процесса, которые обеспечивают приемлемый для бизнеса уровень контролируемого (или остаточного) риска .

Сам по себе контроль на предприятии представляет собой процесс выявления отклонений между фактическими значениями контролируемых показателей и плановыми или нормативными значениями. Другими словами, контроль выступает в качестве инструмента менеджмента для выявления отклонений контролируемых показателей от нормативных значений. При выявлении отклонений менеджмент осуществляет какое-то управляющее воздействие, фактическое значение становится равным или стремится к нормативному, риск снижается до приемлемого уровня.

– Уменьшится ли риск ограбления, если поставить в квартире металлическую дверь?
– Неизвестно. Вроде бы с ней надежней…

Переформулируем вопрос.
– Уменьшится ли риск ограбления, если металлическую дверь поставить, а на замок не закрывать?
– Нет.
– Может ли установка металлической двери уменьшить риск ограбления?
– Нет, если дверь останется открытой; да – если дверь закрыта.
– Является ли контролем ежедневная проверка состояния двери перед уходом?
– Да.
– Усиливает ли установка металлической двери уровень контроля при условии ежедневной проверки перед уходом состояния двери?
– Конечно да .

Этот пример показывает важную характеристику внутреннего контроля: только с точки зрения целей процесса можно оценить адекватность включённых в него элементов контроля. Если цель – предотвратить взлом квартиры рядовым грабителем, то, возможно, будет достаточно установки металлической двери и ежедневной проверки перед уходом её состояния. Если же цель – остановить профессионального грабителя, то кроме двери может быть нужно установить дополнительно сигнализацию. С другой стороны, если мы уверены, что металлической двери достаточно, чтобы предотвратить ограбление (в городе нет профессиональных грабителей), нет смысла ставить сигнализацию, так как контроль будет избыточен (неадекватен).

Контроль будет адекватен тогда, когда по результатам деятельности (или отдельно взятого бизнес-процесса) отклонение фактического значения контролируемого показателя от нормативного будет стремиться к нулю. Математически это можно записать следующим образом:

где – адекватность контроля;
– контролируемый показатель;
– фактическое значение контролируемого показателя;
– нормативное значение контролируемого показателя.

В данном случае мы говорим, что контроль эффективен, так как позволяет своевременно обнаружить недостатки в деятельности предприятия и вовремя принять меры к их устранению (осуществить управляющее воздействие).

Мы рассматриваем контроль как элемент системы управления по целям. Соответственно, если меняются цели, то логично предположить, что должны меняться элементы контроля. Получается, что контроль неотъемлемо ориентирован на цели, должен подстраиваться под цели. В этом случае он будет помогать выявлять отклонения фактических значений контролируемых показателей от нормативных, давать возможность своевременно производить корректирующие воздействия и в итоге достигать установленных целей.

Для обеспечения эффективности внутреннего контроля он должен быть организован в систему.

Известно, что унификация требований к системе внутреннего контроля предприятий началась в 1985 г. в США, когда при участии и на средства пяти профессиональных саморегулируемых организаций – AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), Американской ассоциации по учёту и отчётности (American Accounting Association), FEI (Financial Executives Institute), Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors, IIA) и Института специалистов управленческого учёта (Institute of Management Accountants) была создана национальная комиссия по борьбе с недостоверной финансовой отчётностью, известная по имени первого своего председателя Джеймса С. Тредуэя как Комиссия Тредуэя.

Выпущенный ими в 1987 г. отчёт помимо других рекомендаций содержал призыв к перечисленным организациям – спонсорам Комиссии Тредуэя объединить усилия по достижению договорённости об общих для всех основных понятиях внутреннего контроля. Основываясь на этом предложении, рабочая группа под покровительством

Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO) провела анализ существовавшей на тот момент литературы по внутреннему контролю. Результат этой работы был представлен общественности в 1992 г. под названием «Интегрированная концепция внутреннего контроля» (Internal Control – Integrated Framework). Кратко этот документ принято называть по наименованию комитета-организатора «концепцией COSO», «моделью COSO» или просто COSO .

Система внутреннего контроля (далее – СВК), по оценке COSO, состоит из пяти взаимосвязанных компонентов:
1) контрольной среды;
2) оценки риска;
3) контрольных процедур;
4) сбора и анализа информации и передачи её по назначению;
5) мониторинга.

Взаимодействие элементов в системе внутреннего контроля можно представить следующим образом:

Для того чтобы оценить эффективность системы внутреннего контроля, необходимо оценить все её вышеперечисленные элементы. Рассмотрим оценку эффективности такого элемента, как контрольные процедуры.

Контрольные процедуры (контрольные мероприятия, средства контроля) – это политики и процедуры, разработанные и установленные для гарантии того, что цели руководства будут достигнуты. Если говорить в терминах риск-ориентированного внутреннего контроля, то контрольные процедуры обеспечивают «разумную» гарантию того, что реагирование на возникающий риск происходит эффективно и своевременно.

Примером контрольных процедур могут быть действия по авторизации и визированию чего-либо, разделение полномочий, проверка.

Оценка эффективности СВК осуществляется через оценку эффективности отдельных контрольных процедур бизнес-процесса. При этом алгоритм действий следующий:
- Сравнение типового и фактически существующего набора контрольных процедур в процессе.
- Формирование мнения о необходимости отсутствующих контролей.
- Выбор контролей для тестирования.
- Анализ дизайна, имплементации и исполнения контрольной процедуры с точки зрения её достоверности, доказательности и повторяемости.
- Формирование окончательного мнения об эффективности рассматриваемой контрольной процедуры.

Проиллюстрируем это примером. Рассмотрим процесс закупки материально-технических ресурсов (МТР) на предприятии. Предположим, мы знаем, что типовой набор контрольных процедур (далее – КП) в данном процессе имеет следующий вид:

Это наше (нормативное значение контролируемого показателя). Фактический же набор КП процесса может иметь следующий вид (см. рис. 4):

Уже на данном этапе можно сделать вывод о неадекватности СВК процесса, необходимости отсутствующих контролей и регулирующего воздействия со стороны менеджмента, так как Далее проводится оценка эффективности отдельных выбранных КП процесса.

При этом необходимо иметь в виду, что каждая контрольная процедура обладает следующими характеристиками: дизайном, имплементацией, исполнением.

Дизайн – это набор стандартных приёмов контроля, которые задуманы для применения в данной контрольной процедуре.

Имплементация – это то, как реализованы принципы дизайна в контрольной процедуре.

Исполнение – это то, как контрольная процедура исполняется фактически.

Для того чтобы дать оценку эффективности КП, необходимо оценить все три ее характеристики с точки зрения достоверности, доказательности и повторяемости.

Достоверность – точное и полное отражение операции в документе.

Доказательность – сохранение результатов контроля для последующего подтверждения.

Повторяемость – обеспечение одинакового исполнения контроля независимыми исполнителями и в разные периоды времени.

Каждая из характеристик КП определяется рядом признаков, каждый из признаков имеет вес.

Набор признаков и их вес необходимо разрабатывать для каждого предприятия индивидуально с учетом особицы его деятельности. Ниже как пример приведён возможный набор признаков для оценки дизайна контроля с точки зрения доказательности.

В процессе оценки признаку присваивается значение (например, от 0 до 10) в зависимости от его наличия, частичного наличия или отсутствия. Присвоение значения происходит по методу экспертных оценок (на сегодняшний день не исследована возможность применения других методов). Итоговая оценка дизайна, имплементации или исполнения по критерию достоверности, доказательности или повторяемости получается путем суммирования оценок всех признаков (табл. 1).

Итоговая оценка эффективности контрольной процедуры – это среднее арифметическое оценок её дизайна, имплементации и исполнения по критериям достоверности, доказательности, повторяемости.

Оценка СВК определяется как среднее арифметическое оценок контрольных процедур бизнес-процессов, по которым было принято решение исследовать эффективность системы внутреннего контроля.

Выбор средней арифметической для оценки СВК обусловлен простотой её применения, а также тем, что вес (значимость) контрольных процедур принимается равным (каждая из рассматриваемых КП одинаково важна, и недостатки в любой КП ведут в итоге к неэффективности всей СВК).

Выводы:
1. Система внутреннего контроля не может быть проанализирована вне анализа целей организации. Иначе, если цели деятельности чётко не определены, система контроля организации теряет эффективность, так как всё подряд контролировать невозможно.
2. В систему внутреннего контроля входят пять элементов: контрольная среда, оценка риска, контрольные процедуры, информация и коммуникация, мониторинг. Для оценки эффективности системы внутреннего контроля необходимо оценить все ее элементы.
3. Оценка эффективности отдельной контрольной процедуры проводится путём оценки дизайна, имплементации и исполнения контрольной процедуры с точки зрения ее достоверности, доказательности и повторяемости.

Сформировавшаяся в организации система внутреннего контроля не всегда обеспечивает надежность и эффективность. Уровень эффективности системы внутреннего контроля для каждого предприятия различен. На настоящий момент остается ещё много вопросов, требующих исследования. Так, например, существует вопрос выбора бизнес-процессов и контрольных процедур для оценки эффективности СВК предприятия, вопрос по определению признаков контрольных процедур при оценке дизайна, имплементации и исполнения, вопрос по присвоению веса каждому признаку и по шкале присваиваемых оценок. Не совсем ясна ситуация, как от количественных оценок перейти к качественным, выражающимся в терминах эффективности и неэффективности, достаточности и избыточности контроля.

Литература
1. Кузнецова Н.В. Контроль деятельности предприятия как важная составляющая управленческого процесса. – Материалы сайта smartcat.ru/Management/Capital.shtml
2. Менеджмент: современные основы организации контроля на предприятии / Л.А. Жигун. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. – C. 12.
3. Тихомиров А. Ориентируясь на риски, или как оценивать внутренний контроль. Режим доступа: buhgaltery.ru/audit/audit/148/

Также по этой теме.