• Главная
  •  > 
  • Ндс
  •  > 
  • Расчетная ставка ндс, или ндс сверху

Расчетная ставка ндс, или ндс сверху


Российское налоговое законодательство, регламентирующее НДС, предусматривает несколько ставок налога. Помимо основной ставки налога, размер которой составляет 18%, предусмотрено применение пониженной ставки в размере 10%, а также нулевой ставки, применяемой в том числе при экспортных поставках.
Кроме того, при осуществлении некоторых видов налогооблагаемых операций исчисление налога производится с помощью, так называемой, расчетной ставки. Что собой представляет расчетная ставка по НДС, а также, в каких случаях она применяется, Вы узнаете из настоящей статьи.

Размеры ставок по НДС установлены статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Пунктом 4 указанной статьи определено, что расчетная ставка НДС представляет собой процентное отношение "прямой" налоговой ставки в размере 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер "прямой" ставки НДС. Иначе говоря, статья 164 НК РФ предполагает наличие двух расчетных ставок НДС: 10/110 или 18/118.
Случаи, когда исчисление суммы налога производится налогоплательщиком НДС исходя из расчетной ставки налога, также перечислены в пункте 4 статьи 164 НК РФ. К ним относятся:
- получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ;
- получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами - статьи 155 НК РФ;
- удержание налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами - статьи 161 НК РФ;
- реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ;
- реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ;
- реализация автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ;
- передача имущественных прав в соответствии с пунктами - статьи 155 НК РФ.
- иные случаи, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.


Рассмотрим случаи применения расчетной ставки налога более подробно.

1. Получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ основным объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Следовательно, продав товар (выполнив работу, оказав услугу) продавец (подрядчик, исполнитель) обязан исчислить сумму налога и заплатить ее в бюджет. Для исчисления суммы налога ему необходимо определить налоговую базу от реализации товаров (работ, услуг). Статьей 153 НК РФ определено, что порядок определения налоговой базы по НДС зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг). Хотя, в основном, продавцы товаров (работ, услуг) при реализации товаров (работ, услуг) определяют налоговую базу в соответствии с

"Налоги" (газета), 2010, N 32
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: РАСЧЕТНАЯ СТАВКА НДС
Действующее российское законодательство по НДС предусматривает несколько ставок налога, с помощью которых налогоплательщики исчисляют налог и уплачивают его в казну. Помимо основной ставки налога, размер которой составляет 18%, законодательно закреплено использование пониженной ставки налога в размере 10%, а также нулевой ставки, применяемой экспортерами. Кроме того, при осуществлении некоторых видов налогооблагаемых операций исчисление налога производится с помощью так называемой расчетной ставки. Что собой представляет расчетная ставка по НДС, а также в каких случаях она применяется, Вы узнаете из настоящей статьи.
Размеры действующих ставок по НДС установлены ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Пунктом 4 указанной статьи определено, что расчетная ставка НДС представляет собой процентное отношение "прямой" налоговой ставки в размере 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер "прямой" ставки НДС. Иначе говоря, ст. 164 НК РФ предполагает наличие двух расчетных ставок НДС: 10/110 или 18/118.
Случаи, когда исчисление суммы налога производится налогоплательщиком НДС исходя из расчетной ставки налога, также перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ. К ним относятся:
- получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;
- получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ;
- удержание налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ;
- реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;
- реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;
- реализация автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;
- передача имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ;
- иные случаи, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.
Рассмотрим случаи применения расчетной ставки налога более подробно.
1. Получение денежных средств, связанных с оплатой товаров
(работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ основным объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Следовательно, продав товар (выполнив работу, оказав услугу), продавец (подрядчик, исполнитель) обязан исчислить сумму налога и заплатить ее в бюджет. Для исчисления суммы налога ему необходимо определить налоговую базу от реализации товаров (работ, услуг). Статьей 153 НК РФ определено, что порядок определения налоговой базы по НДС зависит от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг). Хотя в основном продавцы товаров (работ, услуг) при реализации товаров (работ, услуг) определяют налоговую базу в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из цен на товары (работы, услуги), установленных договором с учетом акцизов (для подакцизных товаров), и без включения в них налога.
В силу п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) равна выручке от их реализации. Причем выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги), независимо от того, в какой форме налогоплательщиком получены доходы - в денежной или в иной форме, включая оплату ценными бумагами.
Особенности определения налоговой базы при получении сумм, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, установлены ст. 162 НК РФ.
Причем уже из самого названия ст. 162 НК РФ следует, что эти особенности касаются только продавцов товаров (работ, услуг) и не применяются по отношению к их покупателям. Такого же мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 2 декабря 2008 г. N 03-07-05/49.
То есть под обложение налогом в соответствии со ст. 162 НК РФ подпадают лишь суммы, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), т.е. те, которые рассматриваются как часть выручки продавца.
Если товары (работы, услуги) проданы (выполнены, оказаны) на российской территории и их реализация не освобождена от налогообложения, то налоговая база продавца в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы, полученные:
- в виде финансовой помощи;
- на пополнение фондов специального назначения;
- в счет увеличения доходов;
- связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) иным образом.
Обратите внимание! Минфин России приравнивает к суммам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), получение продавцом различного вида неустоек, которые, как известно, в соответствии с гражданским законодательством являются способом обеспечения обязательств. Такая точка зрения Минфина России выражена в Письме от 24 октября 2008 г. N 03-07-11/344.
Однако из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22 следует иное. В рассматриваемом деле суд указал, что суммы неустойки как меры ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные продавцом по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Московского округа от 13 ноября 2008 г. N КА-А40/10586-08 по делу N А41-3502/08, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2008 г. N Ф08-7246/2008 по делу N А32-21716/2007-26/425 и другие.
Учитывая мнение Минфина России по данному вопросу, следует иметь в виду, что правомерность неначисления суммы НДС с полученных штрафных санкций налогоплательщику придется доказывать в суде.
Помимо этого, к суммам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), Минфин России приравнивает и возникающие из-за колебаний курса валют положительные курсовые (бывшие суммовые) разницы, при заключении договоров в иностранной валюте или в условных денежных единицах. На это указывает Письмо Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, такого же мнения придерживаются и налоговики в Письме ФНС России от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116".
Требуя увеличивать налоговую базу по НДС при возникновении положительных курсовых (бывших суммовых) разниц, Минфин России запрещает корректировать налогооблагаемую базу продавца на отрицательные суммовые разницы, о чем сказано в Письме Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/74.
В то же время есть судебные решения, свидетельствующие о том, что взимание налогов с неполученных доходов противоречит принципам налогообложения, в силу чего при возникновении отрицательной курсовой (бывшей суммовой) разницы продавец вправе корректировать налоговую базу на их величину. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 5 декабря 2008 г. N КА-А40/10789-08 по делу N А40-12417/08-87-37.
Кроме того, продавцу придется увеличить налоговую базу при получении процентов по векселям, переданным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), процентов по товарному кредиту, а также страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств. На это указывают пп. 3 и 4 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Во всех вышеперечисленных случаях налог исчисляется с полученных сумм с применением расчетных ставок 10/110 или 18/118 в зависимости от того, по какой ставке производится налогообложение реализованных товаров (работ, услуг).
Ведь получение указанных сумм является следствием основной операции по реализации товаров (работ, услуг), в силу чего их налогообложение производится исходя из ставок налога, применяемых к основным операциям по реализации.
Пример. Организация "А" заключила с организаций "В" договор на продажу оборудования, стоимость которого составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.
Условиями договора определено, что оплата оборудования производится покупателем в течение 10 календарных дней со дня отгрузки. За каждый день просрочки платежа покупатель обязан уплатить продавцу пени в размере 0,3% стоимости проданного оборудования. Покупатель допустил 4 дня просрочки платежа.
Организация придерживается мнения Минфина России и начисляет сумму НДС с полученных штрафных санкций.
За нарушение договорных условий покупатель обязан уплатить продавцу неустойку в размере (1 000 000 руб. x 0,3%) x 4 дня = 12 000 руб.
Сумма налога, которую организация "А" должна заплатить в бюджет с полученной неустойки, определяется следующим образом:
12 000 руб. x 18/118 = 1830,50 руб.
2. Получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав,
предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ
При получении оплаты от покупателя до фактической отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав продавец обязан исчислить НДС с полученного аванса. Этого требует п. 1 ст. 167 НК РФ, согласно которому моментом определения налоговой базы по НДС выступает наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Исключение касается лишь получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Правда, чтобы воспользоваться данной возможностью, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий, перечисленных в п. 13 ст. 167 НК РФ;
- облагаемых налогом по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;
- освобожденных от налогообложения.
О том, что в указанных случаях НДС не начисляется, сказано в п. 1 ст. 154 НК РФ, такие же разъяснения дает Минфин России в Письме от 1 июня 2007 г. N 03-07-08/136, а также налоговики в Письме ФНС России от 8 февраля 2007 г. N ММ-6-03/90@ "О порядке заполнения раздела 9 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 7 ноября 2006 г. N 136н, а именно графы N 2 "Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС".
Во всех иных случаях "авансовый" НДС нужно начислить и уплатить в бюджет. Как следует из п. 1 ст. 154 НК РФ, при получении авансовых платежей налоговая база определяется продавцами, исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом для исчисления налога используется расчетная ставка 10/110 или 18/118 в зависимости от применяемой ставки налога.
Пример. Организация "А" заключила с организаций "В" договор на поставку товаров, стоимость которых составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Договором предусмотрено, что товар отгружается покупателю на условиях 100-ной предварительной оплаты.
В соответствии с договором покупатель перечислил поставщику сумму 100-процентной предварительной оплаты.
Сумма налога, которую организация "А" должна заплатить в бюджет с полученной предварительной оплаты, определяется следующим образом:
236 000 руб. x 18/118 = 36 000 руб.
Обращаем ваше внимание на то, что при продаже товаров на условиях предварительной оплаты налоговая база продавцом товаров (работ, услуг) определяется дважды: первый раз - при получении сумм аванса в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из полученной суммы оплаты с учетом налога. Второй раз продавец определяет налоговую базу уже в момент отгрузки товаров (работ, услуг), на это указывает п. 14 ст. 167 НК РФ. В этом случае налоговая база определяется продавцом уже со всей стоимости отгрузки, т.е. исходя из цены товаров (работ, услуг), определенной договором. НДС с реализации товаров (работ, услуг) уже исчисляется исходя из "прямой" ставки налога.
3. Удержание налога налоговыми агентами в соответствии
с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ
Напомним, что ст. 24 НК РФ под налоговым агентом понимает лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему России. Причем по общему правилу, закрепленному п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики.
Случаи, когда у хозяйствующего субъекта могут возникать обязанности налогового агента по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ. Так, организация или индивидуальный предприниматель признается налоговым агентом по НДС, если:
- приобретает на территории России товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах;
- арендует федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество;
- приобретает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями или учреждениями, составляющими государственную казну, казну субъектов России или муниципального образования;
- продает конфискат, имущество, реализуемое по решению суда (в том числе при банкротстве), бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие государству в порядке наследования;
- является посредником, участвующим в расчетах и осуществляет в рамках посреднических сделок операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных поставщиков, не состоящих на учете в российских налоговых органах;
- является лицом, в собственности которого находится судно на момент его исключения из международного реестра судов;
- является собственником судна, не зарегистрировавшим его в течение 45 календарных дней после перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику в Российском международном реестре судов.
Использование расчетной ставки предусмотрено лишь в отношении тех налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не имеющих российской регистрации, арендуют или приобретают (получают) государственное (муниципальное имущество).
Если статус налогового агента по НДС возникает у хозяйствующего субъекта по первому из указанных оснований, то налоговая база определяется им как сумма дохода, выплачиваемая иностранному продавцу товаров (работ, услуг) с учетом налога. На это указано в п. 1 ст. 161 НК РФ. В этом случае при исчислении суммы налога налоговый агент применяет расчетную ставку налога 10/110 или 18/118 в зависимости от того, какая ставка налога предусмотрена по приобретаемым товарам, работам или услугам.
Пример. Организация "А" приобретает 17 марта 2009 г. у иностранного поставщика товары. Цена договора составляет 500 евро с учетом налогов, подлежащих уплате в соответствии с законодательством РФ.
Курс евро на дату приобретения товаров составил 44,4258 руб. за евро.
Предположим, что реализация приобретаемых товаров облагается на территории Российской Федерации по налоговой ставке 18%.
Исходя из условий примера сумма налога, которую организация "А" как налоговый агент должна заплатить в бюджет при приобретении товаров, составит:
(44,4258 руб. x 500 евро) x 18/118 = 3388,48 руб.
Если статус налогового агента возникает у хозяйствующего субъекта при аренде или приобретении государственного (муниципального имущества), то налоговая база определяется налоговым агентом:
при аренде государственного (муниципального) имущества - исходя из суммы арендной платы с учетом НДС, на это указывает абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ;
при приобретении государственного (муниципального) имущества - исходя из суммы дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
Пример. Организация "А" арендует помещение магазина у городского комитета по имуществу. Согласно договору аренды арендная плата составляет 27 140 руб. с учетом НДС.
Исходя из условий примера сумма налога, которую организация "А" как налоговый агент должна заплатить в бюджет с услуг по аренде, составит:
27 140 руб. x 18/118 = 4140 руб.
Следует иметь в виду, что арендатору заплатить сумму налога придется даже в том случае, если задолженность перед арендодателем закрывается не денежными средствами, а иным способом, например, выполнением работ, оказанием услуг. На это указывает Минфин России в своем Письме от 16 апреля 2008 г. N 03-07-11/147.
Обращаем ваше внимание на то, что статус налогового агента при приобретении (получении) государственного имущества может возникнуть у хозяйствующего субъекта только после 1 января 2009 г. Такие изменения в гл. 21 НК РФ внес с указанной даты Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ). До этого момента налоговыми агентами признавались лишь арендаторы государственного (муниципального) имущества.
Как уже было отмечено, при приобретении (получении) государственного (муниципального) имущества налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. Причем если государственное (муниципальное) имущество передается на безвозмездной основе, то налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости имущества с учетом налога. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 24 октября 2007 г. N 03-07-11/520.
Обратите внимание! Если же внешнеторговым контрактом, договором аренды или купли-продажи имущества сумма налога не определена, то в этом случае налоговый агент сам должен определить налоговую базу посредством увеличения стоимости товаров (работ, услуг), предусмотренной договором на сумму налога, причитающегося к уплате в бюджет. В этом случае сумма "агентского" налога определяется налоговым агентом с помощью ставки налога в 10% или 18%. Именно так рекомендует поступать налоговым агентам Минфин России в своем Письме от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/47. Отметим, что, несмотря на то что в данном случае налоговый агент уплачивает НДС фактически за счет своих средств, он имеет право на получение вычета по налогу, о чем также сказано в Письме Минфина России от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/47.
4. Реализация имущества, приобретенного на стороне
и учитываемого с налогом в соответствии
с пунктом 3 статьи 154 НК РФ
Мы уже отметили, что при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Предусмотрены такие особенности и в отношении реализации имущества, приобретенного налогоплательщиком и учитываемого вместе с суммой "входного" налога.
В отношении реализации имущества, приобретенного и учитываемого с НДС, установлен специальный порядок определения налоговой базы.
Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Иначе говоря, налоговая база представляет собой разницу между ценой такого имущества, по которой оно продается, и его балансовой стоимостью. Кстати, такого же мнения придерживается и Минфин России в своем Письме от 26 марта 2007 г. N 03-07-05/16.
В качестве примера можно привести продажу основного средства организацией, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Как известно, плательщики ЕНВД не являются налогоплательщиками НДС, в силу чего они не вправе применять вычеты по суммам "входного" налога, предъявленного им при приобретении товаров (работ, услуг). В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства сумма невозмещаемого налога включается у плательщиков ЕНВД в первоначальную стоимость основных средств.
Так как операция по реализации такого имущества осуществляется не в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, то у "спецрежимника" возникает объект налогообложения по НДС, на это указывает Минфин России в своем Письме от 16 июля 2007 г. N 03-11-05/158.
Поэтому исчисление суммы налога он будет производить с межценовой разницы с использованием расчетной ставки налога.
Обратите внимание, что в гл. 21 НК РФ ничего не сказано о том, нужно ли уплачивать НДС в том случае, если разница между ценой реализации и балансовой стоимостью имущества, учтенного с учетом НДС, отрицательная. Однако судебная практика показывает, что суды в данном случае считают, что в такой ситуации платить налог не нужно, так как налоговая база равна нулю. Именно к такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС Московского округа от 9 ноября 2005 г., 1 ноября 2005 г. N КА-А40/10790-05.
Пример. Организация "А", торгующая в розницу продуктами питания и применяющая систему налогообложения в виде ЕНВД, продает своему сотруднику морозильный ларь по цене 17 000 руб.
Первоначальная стоимость торгового оборудования составляет 24 000 руб. Сумма начисленной амортизации на момент продажи составила 10 000 руб.
В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации морозильного ларя составит:
НБ = 17 000 руб. - (24 000 - 10 000) = 3000 руб.
Сумма налога, которую организация "А" должна заплатить в бюджет с данной реализации, составит (3000 x 18/118) = 457,63 руб.
5. Реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов
ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ
Так как физические лица (граждане) не являются налогоплательщиками НДС, то при продаже товаров они не предъявляют своим покупателям сумму налога к оплате. Вследствие чего продавец, закупивший товар у физического лица, обязан заплатить сумму налога в бюджет со всей его стоимости, не имея сумм "входного" налога.
Обращаем Ваше внимание на то, что принимать к вычету сумму НДС, определенную расчетным методом, продавец не вправе. На это указал суд в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29 мая 2007 г. N Ф08-2109/2007-875А по делу N А32-13185/2005-52/404.
Особенности определения налоговой базы при реализации товаров, закупленных у населения, установлены п. 4 ст. 154 НК РФ.
Из п. 4 ст. 154 следует, что при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.
Иначе говоря, сумма налога в данном случае будет определяться продавцом исходя из разницы между ценой продажи товара и ценой его приобретения. Однако этот порядок распространяется не на любые товары, а только на сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, содержащиеся в Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 2001 г. N 383.
Обращаем ваше внимание, что исчислять сумму налога с разницы между ценой продажи и ценой приобретения могут лишь налогоплательщики НДС, осуществляющие перепродажу сельскохозяйственной продукции. Если же сельхозпродукция или продукты ее переработки, поименованные в Перечне, приобретаются налогоплательщиком для дальнейшей переработки, то со стоимости своей готовой продукции налогоплательщик НДС будет исчислять налог в обычном порядке, исходя из ее стоимости. Такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-04-04/01. Кроме того, аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Центрального округа от 8 октября 2008 г. по делу N А36-528/2008.
6. Реализация автомобилей в соответствии
с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ
Отметим, что применять расчетную ставку налога при продаже автомобилей, приобретенных у физических лиц, их продавцы смогут только с 1 апреля 2009 г. Особый порядок определения налоговой базы для указанной категории продавцов установлен Федеральным законом от 4 декабря 2008 г. N 251-ФЗ "О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
Пунктом 5.1 ст. 154 НК РФ определено, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.
Иначе говоря, в отношении автомобилей, приобретенных у граждан, продавцы будут исчислять сумму налога с разницы между ценой продажи авто и его покупной стоимостью. Воспользоваться данной нормой законодательства смогут не только автосалоны, но и организации, приобретающие автомобили у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС, и реализующие эти авто в дальнейшем.
Пример. Организация "А" приобрела для производственных целей автомобиль у физического лица по цене 240 000 руб. Через четыре месяца организация решила продать данный автомобиль по цене 260 000 руб.
В соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации автомобиля составит:
НБ = 260 000 руб. - 240 000 руб. = 20 000 руб.
Сумма налога, которую организация "А" должна заплатить в бюджет с данной реализации, составит (20 000 x 18/118) = 3050 руб.
7. Передача имущественных прав в соответствии
с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ
Напомним, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены нормами ст. 155 НК РФ, в соответствии с которой расчетная ставка при исчислении суммы налога используется новым кредитором:
- уступающим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг). Налоговая база определяется новым кредитором как сумма превышения дохода, полученного от последующей уступки требования или при прекращении обязательства должника, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ);
- уступающим денежное требование, приобретенное у третьего лица. Налоговая база в этом случае определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
Кроме того, использование расчетной ставки налога предусмотрено при передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. Налоговая база при такой передаче определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
Пример. Организация "А" в марте 2009 г. отгрузила товар организации "Б" на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.
Так как покупатель не рассчитался с организацией в указанные сроки, в апреле организация "А" уступила данное требование организации "В" за 220 000 руб.
В мае организация "В" получила всю сумму долга от организации "Б".
Налоговая база в данном случае определяется организацией "В" в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ и составит:
НБ = 236 000 руб. - 220 000 руб. = 16 000 руб.
С указанного превышения организация "В" заплатит сумму налога в размере:
16 000 руб. x 18/118 = 2440,68 руб.
Обращаем Ваше внимание, что, несмотря на то что из положений самого п. 4 ст. 164 НК РФ следует, что состав операций, налогообложение которых производится с использованием расчетной ставки налога, не является исчерпывающим, суды указывают на то, что он является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Например, такая точка зрения высказана арбитрами в Постановлении ФАС Московского округа от 29 августа 2008 г. N КА-А40/8063-08 по делу N А40-67808/07-109-278.
В.В.Семенихин
Подписано в печать
02.08.2010

Порядок и условия применения расчетных налоговых ставок определяются п. 4 ст. 164 НК РФ. В настоящее время гл. 21 НК РФ предусмотрены две расчетные ставки - 10/110 и 18/118.

В п. 4 ст. 164 НК РФ приведен перечень случаев, когда сумма НДС должна определяться расчетным методом:

1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг) (подробнее см.

Разд. 6.4).

Пример 5.3. Организация получила от своего покупателя штрафные санкции в сумме 12 000 руб. за просрочку оплаты товара по договору поставки. Товары, поставляемые по договору поставки, облагаются НДС по ставке 18%.

Сумма НДС, которую необходимо заплатить в бюджет с суммы поступивших санкций, исчисляется по расчетной ставке 18/118 и составляет 1830, 51 руб. (12 000: 118 x 18).

Вопрос о необходимости уплаты НДС с сумм штрафных санкций по хозяйственным договорам является спорным. Подробно об этом см. с. 239;

2) при получении авансов и предоплат.

Пример 5.4. Фирмы А и Б заключили договор купли-продажи офисной мебели на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.).

Фирма А в марте получила от фирмы Б предоплату в размере 59 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученной предоплаты, определяется расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 и составляет 9000 руб. (59 000 x 18: 118);

3) при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.

Пример 5.5. Организация А приобрела у организации Б дебиторскую задолженность фирмы "ВКМ" в размере 100 000 руб. (сумма долга по договору поставки, подтвержденная документами). По договору уступки права требования организация А заплатила организации Б 70 000 руб. Затем организация А переуступила задолженность фирмы "ВКМ" организации С за 80 000 руб. В данном случае сумма НДС, которую организация А должна уплатить в бюджет при переуступке

дебиторской задолженности, исчисляется по расчетной ставке 18/118 от суммы полученного дохода и составляет 1525,42 руб. ((80 000 - 70 000) : 118 x 18);

4) при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ (подробнее см. гл. 2);

5) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ (подробнее см. подразд. 6.1.2);

6) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ (подробнее см. подразд. 6.1.3);

7) в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.

5.4. Последствия применения неправильной ставки НДС

Внимание! Важная информация! Реализуя товары (работы, услуги), налогоплательщик обязан применять именно ту ставку НДС, которая установлена ст. 164 НК РФ для соответствующих товаров (работ, услуг).

Почему мы обращаем на это внимание?

Потому что очень часто на практике, не желая связываться с подтверждением нулевой ставки НДС, налогоплательщики платят НДС по максимальной ставке 18% и отражают соответствующие операции в разд. 3 Декларации по НДС. Этим "грешат", например, многие перевозчики, осуществляющие перевозки экспортируемых и импортируемых товаров.

Казалось бы, в чем проблема? Ведь в случае неподтверждения ставки 0% закон обязывает заплатить в бюджет НДС по ставке 18%. А здесь налогоплательщик как бы сразу признает, что ставка 0% у него подтверждена не будет, и платит НДС в бюджет по ставке 18%.

Проблема заключается в том, что, поступая таким образом, налогоплательщик не просто уплачивает в бюджет НДС по ставке 18%, а предъявляет эту сумму покупателю (выписывает счет-фактуру, в котором указывает сумму НДС, исчисленную по ставке 18%).

А покупатель в свою очередь предъявляет эту сумму НДС к вычету.

В случае же неподтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС налог по ставке 18% должен уплачиваться в бюджет за счет собственных средств налогоплательщика (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль - Письмо Минфина России от 22.01.2007 N 0303-06/1/17). И эта сумма налога ни в коем случае не должна предъявляться покупателям.

Руководствуясь этой логикой, налоговые органы при проверке покупателей, получивших от своих контрагентов счета-фактуры со ставкой НДС 18% по тем работам (услугам), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться НДС по ставке 0%, отказывают им в вычете НДС по таким счетам-фактурам.

Подход налоговиков нашел свое отражение в Письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-

Такой же позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 12.04.2007 N 03-07-08/76).

Внимание! Важное судебное решение! Нужно иметь в виду, что в 2007 г. Конституционный Суд РФ подтвердил, что налоговая ставка, в том числе нулевая, является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение КС

РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).

Кстати, аналогичную позицию ФНС России высказала еще в 2005 г., рассматривая правомерность вычета НДС покупателем в том случае, когда поставщик вместо ставки НДС 10% указал в счете-фактуре ставку 18%.

В Письме от 02.06.2005 N 03-4-03/925/28 было указано следующее:

"...при реализации товаров, подлежащих налогообложению по ставке 10 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 статьи 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету".

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Что делать, если поставщик указал в счете-фактуре неправильную ставку НДС?

Эту ошибку нужно исправлять. Причем в этом заинтересован в первую очередь покупатель, поскольку именно он не сможет принять к вычету сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре.

Если поставщик применил ставку 18% вместо положенных 10 или 0%, сторонам нужно вносить изменения в договор, уменьшив соответствующим образом стоимость товаров (работ, услуг). После этого поставщик должен внести изменения в счет-фактуру, выставленный покупателю, и вернуть ему излишнюю сумму НДС. Покупатель, получив от поставщика счет-фактуру с внесенными исправлениями, регистрирует его в своей книге покупок в том периоде, когда в счет-фактуру внесены исправления.

Если покупатель уже воспользовался вычетом по первоначальному счету-фактуре, в котором была указана неправильная ставка НДС, то ему необходимо внести исправления в свою книгу покупок. Вычет убирается из того периода, когда он был заявлен первоначально (путем оформления дополнительного листа к книге покупок), и заявляется в книге покупок текущего периода путем регистрации в ней исправленного счета-фактуры.

Порядок внесения исправлений в книгу покупок подробно рассмотрен на с. 356.

Еще по теме 5.3. Расчетные ставки:

  1. Внутрибанковские правила построения расчетной системы кредитной организации и бухгалтерский учет расчетных операций