Нормы естественной убыли предприятий общественного питания. Как применять нормы естественной убыли в розничной торговле. Пример расчёта естественной убыли

Вопрос

Пришлите пожалуйста нормы списания товаров, материалов и услуг в пищевой отрасли.

Ответ

При производстве практически любой пищевой продукции не обходится без потерь. Причем потери материалов законодатель дифференцирует, разграничивая такие понятия, как естественная убыль и технологические потери, и предписывая разный порядок их признания в целях налогообложения и отражения в бухгалтерском учете.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам.

О природе естественной убыли говорится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли. В них разъясняется, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

технологические потери;
потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие естественной убыли определяются исходя из норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Причем до утверждения «новых» норм продолжают применяться «старые» нормы, которые были утверждены до 1 января 2002 г. (то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ).

Нормы естественной убыли про писаны в таких приказах и постановлениях как:

Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров и сельхозпродукции: Приказ Минсельхоза России N 3 (бахчевые культуры, картофель, овощи), Приказ Минсельхоза России N 425 (Мясо и мясопродукты (охлажденные, замороженные), включая субпродукты, жир-сырец, шпик, бекон, колбасы и копчености), Постановление Госснаба СССР от 23.08.1985 N 93 (Рыба соленая, холодного копчения, вяленая, балычные изделия) и т.д.
Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров и сельхозпродукции: Приказ Росрыболовства от 07.2009 N 676 (Масса мороженой неглазированной продукции из рыбы (при хранении на холодильниках)), Приказ Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395 (Мясо и мясопродукты, в том числе: мясо и субпродукты парные, охлажденные, подмороженные и замороженные; колбасы и копчености; полуфабрикаты) и т.д.

Смежные вопросы:

Учет товара на складе. Существуют ли нормы естественной убыли при оптовой поставки мяса (замороженному и охладженному), кофе?
✒ Да, существуют. И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие…...
Учет выявленных в ходе инвентаризации недостачи и излишков.
✒ Бухгалтерский учет излишков Для целей бухгалтерского учета, выявленные организацией излишки учитываются в составе прочих доходов. Стоимость излишков определяется на дату…...
У нас автотранспортная организация. Обязательны ли для нас нормы Минтранса для автомобилей
✒ Минфин указывает: следовать рекомендациям или нет — право налогоплательщика. Большинство арбитражных судов разделяют мнение ведомства о…...
1) ограничения на ввоз товара физическим лицом 2) товар представляет собой копии известных брендов, документов на товар нет. как будет производиться оценка партии на границе?
✒ Ограничения на ввоз…...

"Консультант Бухгалтера", N 7, 2000

Вопрос о правомерности применения норм естественной убыли, в том числе в розничной торговле, в настоящее время до конца не урегулирован.

Проблема возникла еще в 1997 г., когда Министерством внешних экономических связей и торговли (МВЭС) России и Минфином России было поставлено под сомнение использование ранее утвержденных норм естественной убыли в условиях действия Положения о составе затрат. Причем дискуссия развернулась почему-то только по применению норм естественной убыли в торговле, тогда как это далеко не единственные нормы естественной убыли, традиционно применяемые в народном хозяйстве.

В какой-то степени вопрос был снят с выходом Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли", которым был утвержден перечень ранее изданных норм естественной убыли, разрешенных к применению с 1 января 1997 г. для организаций оптовой и розничной торговли независимо от форм собственности.

Из утвержденного списка в розничной торговле могут применяться:

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкции по их применению" и доведенные Письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085.
Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные Приказом Минторга РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению".

Следует обратить внимание, что действие данного Приказа не ограничивается 1997 г. На наш взгляд, в отсутствие иных разъяснений МВЭС России, это означает, что он может применяться и в последующие годы.

Данная точка зрения подтверждена Минфином России в Письме от 24 июня 1999 г. N 04-02-04/1, в котором, в частности, говорится, что Минфин России считает возможным до принятия части второй НК РФ использование норм естественной убыли материальных ресурсов при отнесении на издержки производства и обращения (себестоимость) фактически выявленных потерь и недостач имущества и порчи. В Письме отмечается, что данное мнение сообщено Минторгу России в связи с поручением Правительства РФ.

В то же время действие норм естественной убыли непродовольственных товаров, а также списания дополнительных потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, по всей видимости, прекратилось, как следует из положений Письма Минфина России от 26 августа 1997 г. N 16-00-17-50, с выходом Положения о составе затрат, т.е. с 1 июля 1992 г.

Приказ МВЭС России N 631 не коснулся действия Норм отходов колбас и продуктов из свинины при подготовке к продаже в предприятиях розничной торговли и общественного питания, утвержденных Приказом Минторга СССР от 31 марта 1989 г. N 37. На наш взгляд, это произошло по причине того, что эти потери являются не естественной убылью, а видом технологических отходов и потому дискуссией не охвачены. Согласно п.2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, нормы технологических отходов утверждаются Комитетом РФ по торговле. Несмотря на их объективный и обязательный характер, следует признать, что действие этих Норм также находится под вопросом, так как о них не идет речь ни в письмах, продлевающих действие Норм, ни в письмах, приостанавливающих их действие.

Следует также обратить внимание и на относительно недавнее появление другого документа - Приказа Минздрава России от 19 июля 1999 г. N 286, утвердившего нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров в аптечных учреждениях независимо от организационно - правовой формы.

Точка зрения МНС России на действие норм естественной убыли еще более туманна. В 1997 г. Госналогслужбой России было издано два Письма по этому вопросу: от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675, запрещающее применять нормы естественной убыли в торговле, со ссылкой на позицию МВЭС России, и от 25 декабря 1997 г. N ВП-6-13/912, приостанавливающее действие Письма от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675 на 1997 г. Из буквального прочтения текста Письма от 25 декабря 1997 г. следует, что в 1998 г. и последующих годах нормы естественной убыли в торговле применяться не должны, так как действие Письма от 24 сентября 1997 г. N ВП-6-13/675 приостановлено только на 1997 г. В то же время, как было сказано выше, действие Приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 не ограничивается 1997 г.

Такая противоречивая ситуация в отношении применения норм естественной убыли сложилась, на наш взгляд, по причине неурегулированности в законодательстве порядка их утверждения. Не ясны полномочия заинтересованных министерств в этом вопросе. Вся переписка по рассматриваемой проблеме носит неофициальный характер, так как ни один из упомянутых документов не регистрировался в Минюсте России.

В этих условиях на практике рекомендуем делать запросы в соответствующие ведомства. При несовпадении своей точки зрения с полученными ответами на запросы надо быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. При отстаивании своей позиции нужно опираться на объективный характер естественной убыли, учитывать определение понятия естественной убыли, содержащееся в законе о бухгалтерском учете, Положении о составе затрат и других нормативных документах, а также принимать во внимание обстоятельства, изложенные выше.

Из Перечня норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле, доведенных Письмом Минторга РСФСР от 21 мая 1987 г. N 085, действие которых, с точки зрения автора, вполне можно обосновать, в розничной торговле применяются:

нормы естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;
нормы естественной убыли продовольственных товаров при хранении на складах и базах городской и сельской розничной торговли и общественного питания;
нормы потерь от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при приемке, хранении и отпуске на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания;
нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней посуды при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций, в розничной торговой сети, предприятиях общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи) и при перевозках автомобильным и гужевым транспортом.

Ниже будут рассмотрены проблемы, возникающие при применении наиболее часто используемых в розничной торговле норм - норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли.

Согласно Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденной Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 (Приложение N 2) (далее - Инструкция), нормы установлены на реализуемые вразвес стандартные товары в процентах к их розничному обороту на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие:

усушки;
распыла;
раскрошки, образующейся при продаже товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара - рафинада;
утечки (таяние, просачивание);
разлива при перекачке и продаже жидких товаров;
расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Кроме того, в нормы включены масса полимерной пленки, фольги и пергамента, удаляемых при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концы оболочек, шпагат и металлические зажимы, удаляемые при подготовке к продаже колбасного копченого сыра.

В нормы естественной убыли не включены:

нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей и рыбы, продаваемой после предварительной разделки;
зачистки сливочного масла, а также крошка, образующаяся при продаже карамели обсыпной и сахара - рафинада. Зачистки и крошка сдаются на переработку по указанию торговой организации, в которую входит данное предприятие, и списываются согласно накладным, по которым эти отходы были сданы;
всякого рода потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждении тары, а также разницы между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары).

Нормы установлены для следующих групп товаров:

мясо и мясные товары;
рыба и рыбные товары;
молочные и жировые товары;
хлебобулочные товары;
кондитерские товары;
бакалейные товары;
фураж;
прочие товары, к которым отнесен только керосин при продаже весом.

Нормы различаются в зависимости от зоны (регионы РФ) и группы магазинов. К первой группе относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также магазины других типов с годовым товарооборотом не менее 4 млн руб. при торговой площади более 400 кв. м. Остальные магазины относятся ко второй группе.

Утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков.

Естественная убыль товаров списывается по фактическим размерам, но не выше установленных норм.

Списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета, составленного и утвержденного в соответствии с п.9 Инструкции.

Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли списывается с материально ответственных лиц по тем ценам, по которым товары были оприходованы. Отнесение же товарных потерь на издержки обращения производится по покупным ценам. Разница между покупными и розничными ценами относится за счет торговых скидок.

Нормы естественной убыли применяются лишь к товарам, проданным за отчетный период, независимо от срока хранения их в розничном торговом предприятии.

К штучным товарам, а также товарам, поступающим в розничные торговые предприятия в фасованном виде, настоящие нормы естественной убыли не применяются.

На товары, фасуемые в магазинах, нормы естественной убыли применяются в таком же размере, как и на нефасованные товары.

На весовые товары, отпускаемые покупателям через автомагазины, применяются нормы, установленные для магазинов второй группы со снижением на 50 процентов.

Размер естественной убыли по розничному торговому предприятию в целом или по его отделу (секции) за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период) определяется на основании расчетов, составленных бухгалтерией предприятия (организации) при участии материально ответственных лиц и утвержденных руководителем предприятия (организации).

Согласно п.9 Инструкции расчет естественной убыли на товары, проданные в розницу, составляется в следующем порядке.

К сумме естественной убыли на фактические остатки товаров по данным инвентаризации на начало отчетного периода добавляется сумма исчисленной убыли по документам на поступившие за этот же период товары и исключается убыль, исчисленная по документам на товары, выбывшие по прочим причинам (отпущенные другим магазинам, филиалам магазина, имеющим самостоятельный учет материальных ценностей; проданные в порядке мелкого опта социально - культурным учреждениям и другим предприятиям; возвращенные поставщикам; сданные на переработку; списанные по актам вследствие лома, крошения, порчи, снижения качества, завеса и повреждения тары), а также на фактический остаток товаров по инвентаризационной описи на конец отчетного периода.

При наличии в розничном торговом предприятии операций по оптовому или мелкооптовому отпуску и реализации товаров в том же порядке составляются отдельные расчеты естественной убыли.

Норма и сумма естественной убыли, начисленная по инвентаризационным описям и по первичным товарным документам, проставляются на полях указанных товарных документов.

В Инструкции приведена примерная форма расчета естественной убыли товаров за инвентаризационный период.

Магазин N __________________
К акту о результатах проверки ценностей на ____ 200__ г.
Секция _____________________
Расчет естественной убыли на реализованные товары
с 1 декабря 1999 г. по 1 июня 2000 г.
Сумма, в руб.
Естественная убыль на остаток товаров по описи
предыдущего учета на 1 декабря 1999 г. 60
Начислено естественной убыли на поступившие товары 1200
Всего начислено вместе с остатком 1260
Исключаются:
начисленная естественная убыль по документам
на выбывшие товары 40
начисленная естественная убыль
по инвентаризационной описи товаров
на 1 июня 2000 г. 80
Всего исключается из начисленной суммы 120
Сумма естественной убыли к списанию
на реализованные товары 1140
Руководитель предприятия (организации)
Главный (старший) бухгалтер

Таким образом, сумма естественной убыли рассчитывается в продажных ценах.

Нельзя не заметить, что расчет естественной убыли в розничной торговле основан на формуле товарного баланса

Тк = Тн + Тп - Тв - Тр (в руб., в продажных ценах),

где Тк - остаток товаров на конец периода;

Тн - остаток товаров на начало периода;

Тп - поступило товаров за период;

Тв - выбыло товаров за период по прочим причинам, кроме реализации;

Тр - реализовано товаров за период.

Расчет естественной убыли основан на допущении, что если недостача в принципе обнаружена, то она равномерно распределена между всеми весовыми товарами, так как в розничной торговле при ведении учета сальдовым методом отсутствуют данные о точном количестве реализованных товаров каждой группы. То есть на самом деле каких-то товаров фактически убыло меньше, чем в среднем за период, даже может быть излишек товаров (например, из-за погрешности весового хозяйства, завеса тары), а каких-то - больше, возможно, что убыль превысила установленные нормы. Однако если в целом по весовым товарам убыль укладывается в установленные нормы, то эти отклонения не будут заметны.

Если через один кассовый аппарат фиксируется реализация как весовых товаров, так и штучных и фасованных, на которые нормы естественной убыли не установлены, то эти искажения будут более значительными.

Более точный расчет естественной убыли можно получить, если иметь информацию о реализации товаров по группам. В случае реализации весового товара ее можно получить, указывая в кассовом чеке номер отдела магазина или установив отдельные кассовые аппараты.

Обратим также внимание на то, что нормы естественной убыли применяются не к суммам кассовой выручки (при ведении суммового учета выручка по отдельному наименованию неизвестна), а к сумме выбытия товара в продажных ценах, включая реализацию и не актированные в течение месяца потери и недостачи. Поэтому в случае если даже предприятие ведет количественно - суммовой учет для расчета естественной убыли следует пользоваться методом, изложенным в п.9 Инструкции, а не использовать показатель выручки от реализации каждого вида (группы) продукции.

В то же время ведение количественно - суммового учета позволяет более корректно рассчитать естественную убыль по каждому наименованию товара и избежать вышеописанных проблем усреднения.

При ведении учета сальдовым методом в случае, когда разные группы весовых товаров обслуживаются разными продавцами, целесообразно для разграничения ответственности материально - ответственных лиц разграничить кассовую выручку, полученную каждым таким лицом. Если товары передаются от одного материально - ответственного лица (или группы таких лиц) к другому, то передачу товаров следует производить по накладной на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма N Торг-13, утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). То есть в этом случае инвентаризация фактически производится каждый раз при передаче товара между сменами. Тогда и естественную убыль следует рассчитывать исходя из результатов работы каждой смены. При этом сумма естественной убыли за период (месяц), рассчитанная посменно, в общем случае не будет равна естественной убыли, рассчитанной в целом за период без разделения на смены. Также сумма естественной убыли за период, полученная от сложения естественной убыли, рассчитанной за каждый день на основании актов передачи товаров между сменами, не будет равна сумме естественной убыли, рассчитанной посменно за период.

Здесь хотелось бы подчеркнуть, что размер естественной убыли согласно Инструкции определяется на основании данных инвентаризации, которая проводится инвентаризационной комиссией. Поэтому более правильным будет расчет, в котором используются данные об остатках, подписанных инвентаризационной комиссией.

Проблемы разграничения ответственности материально ответственных лиц при ведении учета сальдовым методом накладываются на проблемы организации раздельного учета продаж, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, а также облагаемых НДС по разной ставке.

Раздельный учет товаров, облагаемых оборотными налогами по разной ставке, можно организовать путем составления товарных отчетов по каждой группе товаров и проведения обязательной инвентаризации на 1 число каждого месяца. Однако следует учитывать, что при несовпадении ожидаемой выручки с фактически полученной определить, в какой из групп товаров произошла недостача, можно только в случае раздельного учета выручки на стадии приема денежных средств от покупателей путем указания в чеке номера секции или использования нескольких кассовых аппаратов. И если в случае реализации фасованной и штучной продукции такие случаи достаточно редки, то при реализации весовой продукции, подверженной естественной убыли, они могут иметь принципиальное значение.

Допустим, что стационарный розничный магазин реализует в г. Москве следующие виды весовой продукции: колбасы вареные, колбасы полукопченые, колбасы сырокопченые высшего сорта, сыры в полимерной пленке. Налог с продаж (4%) - при реализации колбас взимается, при реализации сыров не взимается. Ставка НДС установлена с 1 июля 2000 г. на колбасы вареные, колбасы полукопченые и сыры - 10%, на колбасы сырокопченые в/с - 20%.

Нормы естественной убыли в соответствии с Инструкцией:

Колбасы вареные 0,60%;
колбасы полукопченые 0,37%;
колбасы сырокопченые 0,06%;
сыры в полимерной пленке 0,30%.

Реализация весовых товаров в магазине производится с использованием одного кассового аппарата без разбивки по секциям.

Движение товаров за июль 2000 г. характеризуется следующими данными, в руб., в продажных ценах, включая НДС и налог с продаж:

Итого в июле выбыло товаров на сумму 591 471 руб. 20 коп.

В июле за реализованные товары было получено выручки 589 697 руб. 00 коп.

Таким образом, имеет место недостача в сумме 1774 руб. 20 коп.

Определим сумму недостачи в пределах норм естественной убыли.

Прежде чем приступить к непосредственному расчету естественной убыли, приведем исходные данные без НДС и налога с продаж, так как нормы утверждались в то время, когда эти налоги не взимались с предприятий.

Движение товаров за июль 2000 г., в руб., в продажных ценах, не включая НДС и налог с продаж:

Поскольку выручка по каждой из групп товаров неизвестна, логично считать, что недостачи равномерно распределены по всем группам пропорционально сумме выбывших товаров и составляют:

По колбасам вареным и полукопченым 473 руб. 22 коп.;
по колбасам сырокопченым 386 руб. 33 коп.;
по сырам в полимерной пленке 914 руб. 65 коп.

Такая логика, на наш взгляд, допустима, так как она соответствует общему принципу усреднения, применяемому в розничной торговле и при расчете сумм естественной убыли, и при расчете реализованной торговой наценки. Хотя ее лучше закрепить в учетной политике. Там же следует зафиксировать, будет ли расчет естественной убыли производиться по предприятию в целом или по отделам (секциям).

Распределение недостач необходимо выполнить для определения сумм выручки по группам товаров, имеющим различные режимы налогообложения НДС и налогом с продаж.

Если бы выручка с различными режимами налогообложения фиксировалась на разных кассовых аппаратах, то распределение недостач можно было бы не делать.

По колбасам сырокопченым сумма естественной убыли к списанию на реализованные товары составит

(7200 + 120 000 - 24 000) х 0,06% = 61,92 руб.

Аналогично по сырам в полимерной пленке:

(18 000 + 270 000 - 10 800) х 0,30% = 831,6 руб.

Таким образом, недостача сверх норм естественной убыли составит:

По колбасам сырокопченым 386 руб. 33 коп. - 61 руб. 92 коп. = 324 руб. 41 коп.

По сырам в полимерной пленке 914 руб. 65 коп. - 831 руб. 60 коп. = 83 руб. 05 коп.

По вареным и полукопченым колбасам недостачи сверх норм естественной убыли не было.

Подчеркнем еще раз определенную условность расчета выручки и сверхнормативной убыли в случае, когда предприятие не имеет возможности вести раздельный учет кассовой выручки по товарам с различным режимом налогообложения в момент получения этой выручки.

Рассмотрим бухгалтерский учет выявленных недостач в пределах естественной убыли.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) недостающие (похищенные) или полностью испорченные товарно - материальные ценности списываются по их фактической себестоимости, что отражается в учете проводкой:

дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 41 "Товары".

В предприятиях розничной торговли при ведении учета по продажным ценам недостачи списываются в дебет счета 84 по этим ценам:

дебет счета 84 кредит счета 41 - выявлена недостача по продажным ценам.

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) по кредиту счета 84 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета.

Торговые предприятия, которые по дебету счета 84 отражают стоимость указанных ценностей по продажным ценам, сумму, списанную на издержки обращения или за счет собственных средств организации, корректируют дополнительной записью со счета 42 "Торговая наценка" на суммы скидок (накидок), приходящихся на такие товары.

Возникает вопрос, как именно должна быть сделана такая корректировка.

Как следует из Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов), при списании стоимости недостающих и похищенных товарно - материальных ценностей суммы скидок (накидок), относящиеся к этим ценностям, отражаются в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях записями по дебету счета 42 и кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".

Таким образом, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрена проводка дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 42 сторно на сумму торговой наценки, приходящиеся на потери товаров в пределах естественной убыли. В то же время использование субсчета счета 83, на котором учитывается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей, также представляется неправильным.

По мнению автора, в этой противоречивой ситуации торговую наценку, приходящуюся на стоимость товаров в пределах норм естественной убыли, можно отразить проводкой дебет счета 42 кредит счета 83, открыв субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью", и далее проводкой дебет счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" кредит счета 80 "Прибыли и убытки".

Сумма скидок, приходящаяся на недостающие или похищенные товары, определяется умножением продажной стоимости этих товаров на средний процент валового дохода.

Отразим в учете выявленные в нашем примере недостачи. Примем, что средний процент торгового наложения составляет 25% и включает в себя НДС с оборота и налог с продаж.

дебет счета 84 кредит счета 41 - отражена выявленная недостача по продажным ценам на сумму 1774 руб. 20 коп.;

дебет счета 44 кредит счета 84 - списана недостача в пределах норм естественной убыли на издержки обращения в сумме: 473,22 + 61,92 + 831,6 = 1366 руб. 74 коп.;

дебет счета 42 кредит счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" - отражена сумма торговой скидки (накидки), относящаяся к товарам в пределах норм естественной убыли: (473,22 + 61,92 + 831,6) х 0,25 = 341 руб. 69 коп.;

дебет счета 83, субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью" кредит счета 80 - сумма торговой скидки (накидки), относящаяся к товарам в пределах норм естественной убыли отнесена на внереализационные доходы: 341 руб. 69 коп.

Списание недостачи сверх норм естественной убыли производится в соответствии с установленным порядком.

Следует также отметить, что согласно п.13 Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденной Приказом Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. N 88 (Приложение N 2), министерствам торговли автономных республик и управлениям торговли и общественного питания местных органов власти предоставляется право разрешать подведомственным им торговым организациям (торгам, конторам, районным и городским кооперативным организациям и др.) применять в розничной торговой сети (второй группы магазинов) с устойчивой структурой товарооборота вместо потоварных норм общие нормы естественной убыли товаров в процентах к обороту каждого магазина, ларька и т.п.

Порядок установления общих норм следующий.

Торговая организация утверждает на каждый предстоящий год общую норму естественной убыли для каждого подчиненного ей магазина, палатки, ларька и т.п. в процентах к товарообороту этого предприятия.

Общая норма устанавливается на основании потоварных норм применительно к ассортименту товаров каждого торгового предприятия. Общая норма естественной убыли товаров в целом по всем предприятиям данной торговой организации не должна превышать потоварных норм.

Утвержденные торговой организацией и доведенные до материально ответственных лиц общие нормы естественной убыли являются обязательными. В торговых предприятиях, для которых утверждены общие нормы естественной убыли, применять потоварные нормы не разрешается. Общие нормы пересматриваются ежегодно. Изменять общие нормы до истечения срока, на который они установлены, разрешается в исключительных случаях (изменение профиля работы магазина и т.п.) и лишь на предстоящий период.

Испорченные продукты питания могут появиться на предприятии торговли, общественного питания, на складах хранения по ряду причин:

нарушены условия хранения и реализации,
нарушены условия транспортировки или продукция загружалась ненадлежащего качества,
закончился срок реализации (срок годности),

Если продукты, находящиеся на складе, в торговом зале испортились в результате неправильного хранения до истечения срока годности, то подобная порча требует подтверждения при помощи проведения инвентаризации. Как известно инвентаризация может быть плановой в соответствии с учетной политикой, так и внеплановой в результате возникновения причин влияющих на количественные показатели товарно-материальных ценностей.

Порядок проведения инвентаризации описан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. В процессе инвентаризации производят проверку фактического наличия имущества путем обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания товарно-материальных ценностей. Полученные данные заносят в инвентаризационную опись (ф. № ИНВ-3) . Далее на основании данных бухгалтерского учета и инвентаризационной описи составляют сличительную ведомость (ф. № ИНВ-19), где отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Одновременно на стоимость испорченных пищевых продуктов/товаров составляется акт о порче (ф. № ТОРГ-15) и акт на списание товаров (ф. № ТОРГ-16). Аналогично действуют в случае, если у продуктов закончился срок реализации.

Если пищевые продукты испортились во время перевозки, то в этом случае в соответствии с приказом руководителя так же создается комиссия, которая составляет акт о порче ф. № ТОРГ-2 (для импортных товаров ф. № ТОРГ-3). В акте указываются данные о поставщике, даты отправки и получения груза, дата отправки поставщику факса или иного документа о порче продуктов, расхождения по количеству и качеству по сравнению с сопроводительными документами, приводят описание состояния продукта, подписи членов комиссии. Этот акт будет являться основанием для предъявления претензий поставщику или транспортной компании в зависимости от причины порчи.

Возможна ситуация, когда товар частично утратил первоначальное качество, но который еще можно продать . Например, в ящиках с вишней около 20% ягод имеют признак испорченности. В этой ситуации так же необходимо составить акт либо по ф. № ТОРГ-15 либо по форме, разработанной в организации. Данный документ будет подтверждением того, что организация произвела переоценку продукта с учетом потери качества и продает уцененный по причине порчи товар. Подобная переоценка осуществляется по распоряжению/приказу руководителя организации.

Пример 1 . ООО "Маска", находящаяся на УСН с системой налогообложения «доходы минус расходы», 7 июля 2013г. для реализации в розницу приобрела 200кг клубники фактическая себестоимость единицы, которой составила 45руб. за 1кг. Продажная цена 1 кг составляет 65руб. В результате неправильного хранения в жару товарный вид ягод снизился: появились испорченные ягоды, в связи, с чем их рыночная цена упала. Организация 17 июля 2013г. произвела их уценку на всю сумму торговой наценки (200кг x 20руб. = 4000руб.). Виновные лица не выявлены. Все товары после снижения цены реализованы в розницу до 20 июля 2013г.

По уценке был составлен акт о переоценке товаров по форме № ТОРГ-15.

В бухгалтерском учете на основании приходных документов и акта о переоценке товаров были сделаны следующие проводки:

Отражена фактическая себестоимость клубники:

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 9000 руб.;

Отражена сумма торговой наценки:

Дебет счета 41 Кредит счета 42 "Торговая наценка" - 4000руб.;

Сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар:

Дебет счета 41 Кредит счета 42 4000руб.;

Признана выручка от реализации клубники в розницу:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - 9000руб.;

Списана продажная стоимость реализованной клубники:

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 - 9000руб.;

Прибыль организация по этой продаже не получила.Т.о. налогооблагаемая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по данной продаже для организации составила бы 1% от оборота, т.е. 90 руб.

В соответствии с п.5 ст.346.16 и п.п. 2 п.7 ст.254 НК РФ для целей налогообложения можно учесть только сумму потери от порчи при хранении и транспортировке продуктов питания в пределах норм естественной убыли . Данные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно вышеназванного Постановления они разрабатываются в соответствии с технологическими условиями хранения и транспортировки товаров, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Пересмотр норм производится по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Нормы разрабатываются министерствами согласно п.2 данного постановления и утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития Российской Федерации.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304, а нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Министерством транспорта Российской Федерации.

Надо иметь в виду, что нормы естественной убыли продуктов/товаров при хранении отличаются от норм убыли для тех же товаров/продуктов, но при их перевозке, причем зависят и от вида транспорта, которым они перевозятся. Поэтому для каждого случая надо искать соответствующий нормативный документ.

Для определения величины товарных потерь вследствие естественной убыли можно воспользоваться следующей формулой.

Величина естественной убыли определяется как частное от деления на 100 произведения массы проданного товара на норму естественной убыли. Для определения данной величины в стоимостном выражении полученное количество продукта умножается на учетную стоимость его единицы (кг, г, т и т.д.).

Пример 2. Партия замороженной клубники в деревянных ящиках массой нетто 500кг поступила на склад 9июля и была реализована в октябре частями: 14 ноября - 200кг, 26 ноября– 294,81кг. Продолжительность хранения клубники составила 4 полных месяца и 5 дней 5-го месяца для первой части и 4 полных месяца и 12 дней 5-го месяца - для второй части партии.

При норме убыли за 4 месяца хранения - 0,98% и за 5 месяцев - 1,18% естественная убыль в пределах норм составляет:

(0,98 + 5 x (1,18 - 0,98) / 30)) x 200 / 100 + (0,98 + 12 x (1,18 - 0,98) / 30) x (300 – 2,03) / 100 = 3,16+2,03 = 5,19кг.

Фактические потери – 5,19 кг (500 - 200 – 294,81). С материально ответственного лица списывается недостача замороженной клубники в количестве 5,19кг, т.е. в размере фактической недостачи.

Пример 3. ООО "Березка" занимается розничной торговлей молочными продуктами. Магазин торговой площадью 200кв.м расположен в г. Воронеж. 25 июля 2013 г. была проведена инвентаризация, в результате которой выявлено, что испорчено 20 кг весового творога Покупная стоимость творога 60руб. за 1 кг. С момента последней инвентаризации было реализовано 70кг творога. Магазин не является супермаркетом или магазином самообслуживания. Нормы естественной убыли молочных или жировых продуктов в розничной сети утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 (Приложение N 29). Воронеж находится во второй климатической зоне, магазин относится ко второй группе, поэтому норма убыли для данных условий составляет 0,47% к массе реализации.

Рассчитаем стоимость потерь творога, возникших из-за естественной убыли:

60руб. x 70кг x 0,47% = 19,74руб.

Фактические потери магазина из-за порчи товара составляют:

60руб. x 20кг = 1200руб.

Таким образом, включить в состав материальных затрат магазин может 19,74 руб., а 1180,26 руб. отнесет на прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН.

Для расчета стоимости величины естественной убыли при перевозке товаров можно воспользоваться формулой Стоимость величины естественной убыли при перевозке определяется как частное от деления на 100 произведения общей стоимости привезенного товара по которому обнаружена порча на норму естественной убыли.

Пример 4. ООО "Березка" занимается розничной торговлей. 2 августа 2013г. была приобретена и оплачена партия полукопченой колбасы общей стоимостью 120000 руб. В тот же день товар доставили, и выяснилось, что часть партии стоимостью 20000 руб. оказалась испорченной. Данный товар перевозился авторефрижератором на расстояние 300 км.

Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках автомобильным транспортом утверждены Приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 425/138 (Приложение N 2). Для перевозки полукопченой колбасы в данных условиях норма составляет 0,09% при перевозке от 51 до 100 км плюс 0,05% за каждые следующие 100 км.

Величина расходов в пределах норм естественной убыли будет равна:

(120000руб.-20000руб.) х (0,09+0,09 х(0,05+0,05) % =99руб.

В зависимости от того, установлено виновное лицо или нет, производят учет потери от порчи сверх норм естественной убыли.

Если виновное лицо не установлено, то потери от порчи как экономически неоправданные затраты, учитываются в составе расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу уплачиваемому при УСН (п.49 ст.270 НК РФ).

Если же виновное лицо установлено, то суммы возмещения ущерба, в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ, отражаются в составе внереализационных доходов. Потери от порчи продуктов/товаров, выявленные в процессе их хранения и продажи отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Сумма порчи товара в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, а сумма сверх норм - на счет виновных лиц.

Пример 5. Кафе «Ласточка» (находится на УСН- «доходы минус расходы) приобрело 1 июля 30кг перца сладкого импортного. 31 июля 2013 г. была обнаружена порча перца по причине нарушения температурного режима хранения овощей кладовщиком Осиной М.П., которая является материально ответственным лицом. Комиссия установила, что полностью испорчено и подлежит списанию 5кг перца, о чем был составлен акт по форме ТОРГ-16. Розничная цена составляет 140руб. за 1кг. В соответствии с нормами естественной убыли овощей и плодов свежих при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания (Приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304) нормы естественной убыли перца составляет летом 0,9%.

В бухгалтерском учете кафе были сделаны следующие записи:

Отражена стоимость испорченного перца:

Дебет 94"Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10 «Сырье и материалы» - 700руб. (140руб.х5кг)

Рассчитаем стоимость потерь из-за естественной убыли:

140руб.х5кгх0,9% =63руб.

Т.о. на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН будет отнесено 63руб.

Дебет 91.02 «Внереализационные расходы» Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – 63руб.

Оставшиеся 637руб. будут отнесены на виновное лицо.

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – 637руб.

Возмещать ущерб виновное лицо может 2 путями – либо единовременно внести в кассу предприятия стоимость причиненного ущерба, либо в соответствии со ст. 138 ТК РФ всю сумму порчи товара возмещать из заработной платы по решению руководителя организации.

Если при обнаружении порчи продуктов/товаров нормы естественной убыли для них отсутствуют, то сумма убытка при наличии виновного лица полностью списывается на него, а в противном случае на внереализационный расход, не уменьшающий налогооблагаемую базу, по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН.

Естественная убыль неизбежно сопровождает продажу некоторых товаров. Ее требуется рассчитывать на основании закона, показатель фигурирует в бухгалтерском и налоговом учете.

Что такое естественная убыль?

Естественная убыль – это сокращение объема товаров под влиянием естественных факторов. Нормы ее зависят от того, при каких обстоятельствах произошло уменьшение:

Хранение . Необходимо сопоставить объем принятого товара с объемом, который фактически присутствует на складе;
Транспортировка . Объем продукции, полученной покупателем, сопоставляется с объемом, указанным отправителем в документации.

Не все убытки могут быть отнесены к естественной убыли. К ней принадлежат уменьшения, вызванные факторами:

выветривание;
распыление;
крошение;
таяние;
розлив при манипуляциях с жидким продуктом;
убыль вследствие длительного хранения, характерная для круп, муки.

Перечень также устанавливается «Методическими рекомендациями». Естественная убыль применяется согласно постановлению Минфина от 2007 года и к товарам, хранящимся в залах самообслуживания магазинов. Ранее данные нормы рассчитывались только в отношении складских помещений.

Что не относится к естественной убыли?

Определение не распространяется на убытки, возникшие вследствие следующих причин:

брак продукции;
технологические дефекты;
утрата прежних характеристик объекта вследствие неправильного хранения, нарушения технологических условий;
утрата качеств товара при ремонтных и профилактических работах, манипуляциях, проведенных внутри склада;
убытки, возникающие вследствие аварии.

ВНИМАНИЕ! Если продукция перевозится и хранится в герметической таре и таре с повышенным давлением, перечисленные нормы к ней не применимы.

Нормы естественной убыли

Нормы естественной убыли, согласно 1 пункту Постановления Правительства страны №814, периодически пересматриваются. Пересмотр проводится минимум раз в 5 лет. Определение норм зависит от того, на какие товары они устанавливаются:

лекарства, товары для дезинфекции - Министерство здравоохранения;
нефть, торф, древесина и прочие природные ресурсы - Министерство промышленной науки;
различные строительные товары: цемент, песок - Министерство регионального развития;
мясо, молоко и прочие товары, полученные в результате животноводства и разведения растений - Минсельхоз;
продовольственная продукция, относящаяся к области общественного питания - Министерство, отвечающее за экономическое развитие.

Если нормы устанавливаются на убыток, нанесенный вследствие транспортировок, они должны быть утверждены Минтрансом.

ВАЖНО! До того времени, как в свет выйдут новые нормы, актуальными остаются предыдущие показатели.

Какие нормы уже разработаны

Уже существуют установленные показатели, касающиеся следующей продукции:

сливочное масло;
сыры и творог;
корнеплоды и овощные культуры;
убыль картофеля при его перевозке;
мясопродукты;
убыль мяса при его транспортировке;
сахар.

Установление естественной убыли на предприятии возможно только после осуществления инвентаризации. По итогам процедуры составляется акт, в котором указывается факт ущерба. Данный порядок указан в статье 12 ФЗ «О бухгалтерском учете».

ВАЖНО! Если по определенной продукции нормы не были утверждены, то убыль будет считаться сверхнормативной. Соответственно, потери не учитываются при начислении налогов. Убыток возмещается материально ответственными лицами. У предприятия могут быть свои разработанные нормы, но они не будут играть роли, если не подкреплены законом. Однако есть и исключения. Суды могут вставать на сторону предприятия. Решение судей основывается на том, что запоздалое утверждение норм Правительством не может являться причиной выплаты организацией налогов без учета фактических потерь.

Порядок расчета естественной убыли

Расчет ущерба определяется на основании данных инвентаризации, в процессе которой была обнаружена недостача. Фактический объем продукции, хранящейся на складе, определяется с помощью операций:

подсчет;
взвешивание;
снятие мерок.

Акт о результатах инвентаризации должен быть составлен в установленном порядке. Расчет производится относительно каждого наименования продукции. В результате составляется Ведомость расхождений, выполняющаяся по форме 0504092.

Если расчет производится в отношении продуктов питания, нужно выполнить зачет недостач излишками по . Если после него найдена недостача, естественная убыль будет актуальна только в отношении продукта, объем которого уменьшился.

Формула для расчета

Находится размер естественной убыли по следующей формуле:

У = Т х Н: 100

В формуле фигурируют следующие значения:

У - размер естественной убыли;
Т - величина транспортируемой продукции или товаров, попавших на склад другим путем, за интересующий период;
Н - норма убыли, установленная Министерствами в отношении конкретного продукта.

Посмотреть нормы убыли по интересующему товару можно в соответствующем постановлении.

Пример расчёта естественной убыли

На дату инвентаризации говядина хранилась в холодильных камерах на протяжении недели. В данном случае актуальным является Приложение №32 о естественной убыли. В нем указаны нормы хранения мяса в интересующей климатической зоне:

при хранении на протяжении 3 суток - 0,08%;
при хранении от 3 до 10 суток норма повышается на 0,01% за каждые сутки.

Следовательно, должны быть проведены следующие расчеты:

Из 7 вычитаем 3, результат (4) умножаем на 0,01% для определения посуточного увеличения нормы;
Мясо хранилось в холодильнике три дня, следовательно, в отношении него уже начислено 0,08%. К этому значению прибавляем значение, полученное при предыдущих расчетах (0,04%);
Норма ЕУ будет составлять 0,12%.

ВНИМАНИЕ! Требуется изучать не только само Приложение о нормах, но и особенности, указанные после основного текста. К примеру, нормы могут меняться в зависимости от того, как хранится мясо: с полимерной пленкой или без нее.

Списание ЕУ при отсутствии потерь

Списание убыли при отсутствии убытков не допускается. Подобные действия могут быть отнесены к противоправным, направленным для незаконного уменьшения налогообложения.

Естественная убыль отражается, прежде всего, в налоговых отчетах. Рассчитывается она для уменьшения налоговых отчислений. Широко применяется не только предприятиями, но и магазинами, торговыми центрами. Определяются нормы Правительством РФ. Раз в пять лет они пересматриваются. Пользоваться нужно теми показателями, которые были утверждены последними. Опираться нужно именно на нормы, установленные законом, а не предприятием.

Организация занимается розничной торговлей. Какие нормы естественной убыли применять при списании недостачи овощей и фруктов? Читайте в статье.

Вопрос: Организация(розничная торговля) при списании в расходы по налогу на прибыль недостачи товаров в пределах норм естественной убыли руководствуется нормами, утвержденными Приказом Минторга №252 от 01.03.13г. В данном документе отсутствуют нормы по овощам и фруктам. Можно ли использовать по этим товарам нормы, утвержденные Приказом Минторга РСФСР №45 от 22.02.1988г?

Ответ: В настоящее время Вашей организации при покупке, хранении и реализации сельскохозяйственной овощной продукции может принимать нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания».

Так же Вашей организации, осуществляющей розничную торговлю

овощей и фруктов при списании недостачи можно использовать по этим товарам нормы естественной убыли при продаже данной продукции в городской и сельской розничной торговой сети, утвержденные Приказом Минторга РСФСР №45 от 22.02.1988г.

Какие нормы естественной убыли применить при списании потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материальных ценностей при расчете налога на прибыль

Стоимость материалов, испорченных во время хранения или транспортировки, можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Эти нормы утверждают отраслевые ведомства в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 . Кроме того, организации могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как Правительство РФ установило данный порядок (). Это подтверждает письмо Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-11-11/06 .

Перечень действующих норм естественной убыли приведен в таблице .

Как списать убытки от хранения овощей

Организация хранит выращенные овощи в специализированных овощехранилищах с холодильным оборудованием. При закладке овощей на хранение определен процент их порчи. Но по результатам хранения он оказался намного выше. Как отразить в бухгалтерском учете полученные убытки?

Стоимость испорченных овощей в пределах норм естественной убыли относится в бухучете на издержки производства, сверх норм - на виновных лиц. Правда, если виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от сверхнормативной порчи овощей придется списать на финансовые результаты организации. Такой порядок прописан в подпункте «б» пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Нормы естественной убыли

Наименование товара (продукции)	Процесс, при котором может возникнуть естественная убыль	Нормативный документ, утвердивший нормы естественной убыли
Продовольственные товары (продукция)

Столовые корнеплоды, картофель, свежие плодовые и овощные культуры*	При хранении (в т. ч. кратковременном и длительном на базах и складах разного типа)