Переход с усн на осно кассовый метод. Усн: определение остаточной стоимости основных средств при переходе на осно

Н. А. Олейникова, старший аудитор, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению, лектор учебно-методического центра «Градиент Альфа»

В конце года многие компании вынуждены перейти с упрощенки на общий режим. Дело в показателях, которые выходят за рамки лимитов спецрежима.

Допустим, в четвертом квартале выручка компании с начала года превысила 68,82 млн руб. Тогда одно из условий упрощенки уже не выполнено, и с начала четвертого квартала (с октября) организация должна перейти на ОСНО. За четвертый квартал отчитаться придется уже по общей системе. А за первые 3 квартала этого года нужно будет сдать декларацию по УСН. Для отчета по упрощенке тут установлен особый срок — 25 дней по окончании того квартала, в котором потеряно право на спецрежим. В нашем случае компания потеряла право на УСН в четвертом квартале. Поэтому отчитаться и заплатить налог следует до 25 января.

О смене режима обязательно уведомите налоговиков. Есть фиксированный срок — 15 календарных дней после окончания того квартала, в котором компания слетела с упрощенки. Например, если показатели превысили лимит в четвертом квартале, то проинформируйте инспекторов до 15 января. Форма уведомления есть в приказе ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.

Организация может и добровольно поменять УСН на ОСНО с начала нового календарного года. Для смены режима отправьте инспекторам форму № 26.2-1 из приказа ФНС России № ММВ-7-3/829 в срок до 15 января. Если с сообщением опоздать, то упрощенку придется применять весь следующий год (пока не слетите по показателям).

Переход с УСН на ОСНО непрост в плане учета. Между режимами много налоговых различий. Важно без ошибок рассчитать доходы и расходы переходного периода, начислить и принять к вычету НДС.

Компаниям, которые меняют режим в добровольном порядке, переход дается легче. Они строят работу по новым правилам сразу с начала года.

А когда организация слетает с УСН в середине квартала, корректировать учет и налоги приходится постфактум. Но правила, о которых я расскажу, будут полезны как на случай добровольного, так и обязательного перехода.

По каким правилам сформировать переходные доходы и расходы

ДОХОДЫ. Чтобы определить базу переходного периода, проанализируйте расчеты с покупателями. Здесь возможны следующие варианты

Первый — компания отгрузила товар на упрощенной системе, а оплата за него поступила уже после перехода на общий режим. В этом случае стоимость отгрузки нужно включить в доходы и заплатить с нее налог на прибыль. Таково требование подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. А объяснение следующее. Организации на УСН учитывают доходы кассовым методом. Соответственно, отгрузку без оплаты упрощенщик в доходах по правилам не учел. Однако после перехода на ОСНО компания начнет использовать метод начисления. А там выручка включается в доходы по мере отгрузки. Поэтому с того месяца, как компания перешла на общую систему, дебиторку покупателей нужно включить в доходы.

Второй вариант — организация на УСН получила аванс и на момент перехода так и не отгрузила товар. Предоплату компания уже учла в доходах при расчете единого налога на упрощенке. Поэтому после отгрузки выручку, в счет которой был получен аванс, не нужно учитывать повторно при расчете налога на прибыль. Такой позиции придерживаются и в Минфине России — письмо от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8.

ПРИМЕР 1. Учет дебиторской задолженности и авансов при переходе с упрощенки на ОСНО

До 30 сентября 2015 года компания применяла упрощенку. Но в ноябре доходы оказались выше лимита. Так, с начала четвертого квартала организации пришлось перейти на общую систему.

В сентябре компания отгрузила покупателю товары на сумму 50 тыс. руб. Оплата от контрагента поступила в ноябре. На 1 октября бухгалтер включил в доходы непогашенную дебиторскую задолженность (50 тыс. руб.). И когда покупатель погасит долг, на налогах это никак не отразится.

От другого покупателя компания еще в августе получила предоплату в размере 15 тыс. руб. Ее закрыли поставкой в октябре. Предоплату бухгалтер уже включил в базу по единому налогу третьего квартала. Выручку от реализации оплаченных услуг не нужно учитывать в прибыльных доходах за четвертый квартал. Иначе сумма задвоится в доходах.

РАСХОДЫ. Для расчета переходных доходов руководствуйтесь принципом: нельзя учесть одни и те же затраты и при ОСНО, и при УСН.

Проанализируйте расчеты с поставщиками и выявите неоплаченную кредиторскую задолженность. Нужно найти расходы, которые компания понесла на упрощенке, но не оплатила, поэтому не смогла признать на кассовом методе. После перехода на ОСНО их можно будет списать. Сделать это нужно на первый день того квартала, в котором компания перешла на общую систему. Например, после перехода на ОСНО организация сможет единовременно включить в прибыльные расходы неоплаченную кредиторку по:

• сырью и материалам, списанным в производство;
• принятым к учету работам и услугам;
• проданным товарам;
• начисленным страховым взносам и зарплате.

Допустим, компания, будучи на УСН, получила от поставщика материалы, но еще не списала их в производство. Или же купила товары, но так и не реализовала их. В этих случаях кредиторка еще не является расходом. Списывать ее нельзя. Нужно дождаться, пока товары будут проданы, а сырье и материалы списаны в производство (п. 2 ст. 272, подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

По мнению проверяющих, важен объект налогообложения на упрощенке. Если «доходы», то переходные расходы учесть нельзя. Финансисты считают, что такое право есть только у бывших упрощенщиков с объектом «доходы минус расходы» (письма Минфина России от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20).

Правда, чиновники однозначно сделают исключение для страховых взносов, которые компания начислила на УСН, а заплатила на общей системе. Ведь после оплаты компания смогла бы учесть взносы при расчете упрощенного налога (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Кстати, в последнее время Минфин России стал лояльнее к экс-спецрежимникам с объектом «доходы».

В письме от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188 финансовое ведомство все же сделало вывод, что правила по учету переходных расходов применяют все бывшие упрощенщики вне зависимости от объекта налогообложения.

На всякий случай дам вам выгодную судебную практику: определение ВС РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.12.2010 по делу № А69-02/2010, ФАС Уральского округа от 04.10.2010 № Ф09-8094/10-С3. В этих делах судьи разрешили упрощенщикам учесть переходные расходы вне зависимости от объекта налогообложения.

Что делать с основными средствами?

Когда компания переходит с упрощенки на общую систему, остаточную стоимость ОС и нематериальных активов нужно рассчитать в особом порядке. Он зависит от того, когда был приобретен актив — во время упрощенки или до нее (если до УСН компания отчитывалась по общей системе).

Когда срок полезного использования актива недолог, компания успевает полностью списать его стоимость в налоговые расходы за время упрощенки. Рассчитывать остаточную стоимость таких ОС в налоговом учете не нужно.

Допустим, до УСН компания применяла общий режим. Тогда продолжите амортизировать активы, купленные до упрощенки.

Для расчета остаточной стоимости таких ОС есть особая формула из пункта 3 статьи 346.25 НК РФ:

ОСв = ОСп — Р,

где ОСв — остаточная стоимость ОС на дату возврата на ОСНО;

ОСп — остаточная стоимость актива на дату перехода на УСН;

Р — стоимость ОС, которая списана в расходы за время упрощенки.

Организация продолжит амортизировать старые основные средства вне зависимости от того, какой объект налогообложения она применяла на УСН. Компании с объектом «доходы» стоимость ОС в расходах не учитывали. Они ориентируются на суммы, которые могли бы списать.

Если долг возник на УСН, а стал безнадежным на ОСНО, его можно списать в расходы

Компании на УСН не могут списывать безнадежные долги в расходы. Это не предусмотрено ни статьей 346.16 НК РФ, которая содержит перечень разрешенных на упрощенке расходов, ни статьей 346.25 НК РФ, что содержит порядок расчета переходных расходов. Чиновники тоже уверены, что долг, ставший безнадежным на УСН, нельзя учесть в налоговых расходах (письмо Минфина России от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799).

Другое дело, когда задолженность сложилась на УСН, а стала безнадежной только на ОСНО. Тогда компания вправе списать долг в расходы на общих основаниях (подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ). Но только при условии, что ранее непогашенную дебиторку организация учла в доходах переходного периода на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ.

ПРИМЕР 2. Расчет остаточной стоимости ОС, приобретенного до перехода на УСН

С 1 января 2016 года организация потеряла право на УСН. Спецрежим она использовала год. На балансе по состоянию на 1 января 2015 года (когда компания переходила на упрощенку) числилось ОС со сроком полезного использования 15 лет и остаточной стоимостью 1 млн руб. Сумма ежемесячной амортизации по объекту — 100 тыс. руб.

За период применения упрощенки компания учла в расходах 50 процентов остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

После перехода на ОСНО бухгалтер будет списывать через амортизацию остальные 50% остаточной стоимости в размере 500 тыс. руб. (1 000 000 руб. × 50%) в течение пяти месяцев (500 000: 100 000).

ОС купили во время УСН

Компания с объектом «доходы минус расходы» купила амортизируемое ОС. Его стоимость надо списывать равными долями с момента ввода в эксплуатацию и до конца года.

Поменять режим по собственному желанию можно не раньше следующего года. А к этому моменту стоимость ОС полностью будет учтена в расходах при расчете упрощенного налога.

Но компания может потерять право на УСН. И есть вероятность, что на ОСНО придется перейти с середины года. Тогда, вполне возможно, организация не успеет полностью списать стоимость ОС в расходы.

Налоговый кодекс не объясняет, как в этом случае компании поступить с несписанной частью расходов на покупку ОС. А Минфин России высказывал на этот счет две противоречащие друг другу точки зрения.

В письме от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34 финансисты разрешили учесть несписанную сумму в расходах на общей системе. Для этого на дату отказа от упрощенки в налоговом учете нужно определить остаточную стоимость ОС: первоначальную стоимость актива уменьшить на расходы, списанные при УСН. После перехода на общую систему остаточную стоимость можно включить в расходы через амортизацию.

Но ранее Минфин давал совершенно иные комментарии. В письме от 24.04.2008 № 03-11-05/102 чиновники сказали, что несписанную часть ОС нужно учесть в расходах на упрощенке в конце того квартала, когда потеряно право на спецрежим. Но на мой взгляд, такой подход применять рискованно.

Как начислить НДС с реализации

С первого числа того квартала, в котором компания перешла на общую систему, она стала плательщиком НДС. И теперь со стоимости реализуемых товаров, услуг или полученных авансов должна начислять и платить НДС.

По отгрузкам и авансам, которые приходятся еще на период упрощенки, НДС не начисляйте.

Если компания получила предоплату на УСН, а отгрузила товар на ОСНО, то НДС начислите только на дату реализации. С аванса налог рассчитывать не нужно.

Теперь прямо противоположная ситуация — отгрузили товар на упрощенке, а оплату за него получили уже после перехода на ОСНО. Дебиторская задолженность в данном случае не будет увеличивать базу по НДС.

Вопрос участника семинара

• Наша компания потеряла право на УСН в середине четвертого квартала. Первые полтора месяца менять налоговый режим не планировали. Соответственно, НДС не начисляли и счета-фактуры не выставляли. Что делать сейчас? Оформить счета-фактуры с начала квартала и начислить НДС?
• НДС действительно придется начислить со всех отгрузок, что пришлись на четвертый квартал. Не забудьте и об авансах.

НДС с реализации начисляйте по ставке 18 или 10%. Использовать в данном случае расчетные ставки 18/118 или 10/110 нельзя. Они применяются только в тех ситуациях, что указаны в пункте 4 статьи 164 НК РФ.

Инспекторы требуют в данной ситуации начислять НДС именно сверх цены договора. Например, если компания реализовала товар на сумму 100 тыс. руб., то НДС, который придется заплатить с них — 18 тыс. руб. (100 тыс. руб. × 18%), а не 15 254,24 руб. (100 000 руб. × 18: 118).

За такой подход выступают и высшие судьи. Пленум ВАС РФ в пункте 17 Постановления от 30.05.2014 № 33 объяснил, что если в договоре сказано, что налог в цену не включен (есть пометка «без НДС»), то поставщик для расчета НДС применяет ставку 18%.

Постарайтесь договориться с покупателями о том, чтобы увеличить цену договора на сумму НДС. Контрагент может и не согласиться на такие условия. Тогда, к сожалению, компании придется платить налог за счет собственных денег. Так считают инспекторы (письма УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 № 20-12/31025.3, УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 № 21-08/02825).

Но, как показывает арбитражная практика, контролеры и компании часто спорят по поводу того, как считать НДС. Инспекторы настаивают, что НДС надо начислить сверх договорной цены. А компании уверяют, что налог уже заложен в ней.

Причем судьи поддерживают налоговиков чаще, чем организации: определение ВАС РФ от 07.08.2013 № ВАС-9581/13, Постановление ФАС Центрального округа от 26.05.2008 № Ф10-1986/08. Хотя есть решения и в пользу компаний (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2014 по делу № А27-9994/2013). Теперь поговорим о счетах-фактурах. ФНС России в письме от 08.02.2007 № ММ-6-03/95 объяснила, как оформлять документы в такой ситуации. В пункте 3 статьи 168 НК РФ есть правило, по которому поставщик должен выставить счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки. Налоговый кодекс не разрешает выписывать документ позже этого срока. Вам нужно определить дату, когда компания потеряла право на упрощенку. Допустим, это случилось 16 ноября. По поставкам, проведенным начиная с 11 ноября, оформите счет-фактуру.

Когда входной НДС можно принять к вычету

Если компания не учла стоимость товаров или услуг при расчете упрощенного налога, то входной НДС по ним можно принять к вычету (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Скажем, компания приобрела товар для перепродажи во времена УСН, а реализовала его уже на ОСНО.

Стоимость товара учли в расходах после перехода на общую систему. Поэтому появилось право на вычет входного НДС.

Есть еще одно обязательное условие для вычета: важно отследить, чтобы купленный товар или услугу использовали именно в операциях, облагаемых НДС.

Приведу такой пример. Компания получила товары и продала их в периоде упрощенки. Однако стоимость не успели провести в расходах, так как еще не оплатили их поставку. Казалось бы, раз поставку не учли в расходах на УСН, то сейчас НДС по ней можно предъявить к вычету. Однако это не так. Не соблюдается обязательное условие — товар не использовали в операциях, облагаемых НДС, так как реализовали его на УСН. По этой же причине не получится принять к вычету налог по неоплаченному ОС, которое ввели в эксплуатацию во время упрощенки.

У экс-упрощенщиков на объекте «доходы» с вычетом НДС могут возникнуть сложности. Пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от объекта налогообложения. Там написано только то, что компания может принять к вычету НДС по тем поставкам, стоимость которых не была учтена в расходах при расчете упрощенного налога. Организация с объектом «доходы» в принципе не учитывает расходы. Но она может руководствоваться тем, возникали ли у нее условия для признания этих расходов.

На практике инспекторы не разрешают компаниям с объектом «доходы» принимать к вычету НДС при смене режима. И большинство судей с этим соглашаются: Определения ВАС РФ 16.10.2013 № ВАС-13988/13, от 08.04.2010 № ВАС-3698/10.

Добровольно перейти с УСН на ОСН организация может только с начала нового календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Для этого надо не позднее 15 января года, с которого организация собирается начать применять ОСН, подать в ИФНС уведомление об отказе от применения УСН (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Организация утратит право на УСН с начала того квартала, в котором произошло хотя бы одно из следующих событий:

• организация не выполнила хотя бы одно из условий, которые должны соблюдаться упрощенцами (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина от 01.12.2015 N 03-11-06/2/70012);
• организация, применяющая УСН с объектом "доходы", заключила договор простого товарищества (совместной деятельности) или договор доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, Письма ФНС от 15.02.2016 N СД-4-3/2420@, ).

После утраты права на УСН организация считается перешедшей на ОСН.

Какие документы и когда надо подать в ИФНС при утрате права на УСН

После утраты права на применение УСН в ИФНС надо представить:

1. сообщение об утрате права на применение УСН - не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН (п. 5 ст. 346.13 НК РФ, );
2. декларацию по УСН - не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН (п. 3 ст. 346.23 НК РФ, Письмо Минфина от 14.07.2015 N 03-11-09/40378).

Начиная с первого месяца квартала, в котором организация утратила право на УСН, она применяет ОСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Первую отчетность по ОСН надо подать в ИФНС в следующие сроки:

1. декларацию по НДС в электронной форме за квартал, в котором утрачено право на УСН, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за этим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ);
2. декларацию по налогу на прибыль:

• если право на УСН утрачено в I, II или III квартале - не позднее 28-го числа месяца, следующего за этим кварталом, - декларацию за I квартал, полугодие или 9 месяцев календарного года соответственно (п. 3 ст. 289 НК РФ);
• если право на УСН утрачено в IV квартале - не позднее 28 марта следующего года - декларацию за год (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Кроме того, при наличии ОС, которые облагаются налогом на имущество исходя из балансовой стоимости, надо подать в ИФНС декларацию по налогу на имущество (расчет авансового платежа). К таким ОС относятся (п. 1, пп. 8 п. 4 ст. 374, п. 25 ст. 381 НК РФ, Письма Минфина от 06.07.2016 N 03-05-05-01/39563, от 27.05.2016 N 03-05-05-01/30592):

1) объекты движимого имущества, которые приняты к учету в качестве ОС до 01.01.2013 и относятся в соответствии с Классификацией ОС к амортизационным группам с третьей по десятую;

2) объекты движимого имущества, которые приняты к учету в качестве ОС начиная с 01.01.2013 и отвечают двум условиям:

• относятся в соответствии с Классификацией ОС к амортизационным группам с третьей по десятую;
• получены в результате реорганизации или ликвидации организации, а также от взаимозависимого лица;

3) объекты недвижимого имущества, не облагаемые налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости.

Впервые после утраты права на УСН декларацию (расчет авансового платежа) по налогу на имущество надо подать:

• если право на УСН утрачено в I, II или III квартале и законом вашего субъекта РФ установлены отчетные периоды по налогу на имущество - не позднее 30-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН, - расчет авансового платежа по налогу на имущество за этот квартал (п. п. 2, 3 ст. 379, п. 2 ст. 386 НК РФ);
• если право на УСН утрачено в IV квартале или законом вашего субъекта РФ не установлены отчетные периоды по налогу на имущество - не позднее 30 марта следующего года - декларацию по налогу на имущество (п. п. 1, 3 ст. 379, п. 3 ст. 386 НК РФ).

Учет выручки при переходе с УСН на ОСН

Если аванс получен на УСН, а товар отгружен на ОСН, то сумма аванса учитывается в доходах при исчислении налога по УСН.

Выручка от продажи товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых на УСН был получен аванс, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Если товары (работы, услуги) были отгружены на УСН, а оплата за них до перехода на ОСН не поступила, то выручку от их продажи надо учесть для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ):

• если организация перешла на ОСН добровольно - на 1 января года, с которого вы применяете ОСН;
• если организация перешла на ОСН в связи с утратой права на УСН - на 1-е число первого месяца квартала, с которого организация утратила право на УСН.

Оплата, поступившая за отгруженные на УСН товары (работы, услуги), для целей налогообложения отдельно не учитывается.

Если оплата за отгруженные на УСН товары (работы, услуги) так и не будет получена, эту дебиторскую задолженность при ОСН можно учесть во внереализационных расходах.

Пример

Организация, применявшая в 2016 г. УСНО, с 1 января 2017 г. переходит на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

В декабре 2016 г. она отгрузила покупателю продукцию на сумму 500 000 руб. Оплата продукции, согласно договору, должна состояться в апреле 2017 г.

В ноябре 2016 г. ей оказаны услуги производственного характера на сумму 200 000 руб. Согласно договору оплата услуг произведена в феврале 2017 г.

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль выручка в размере 500 000 руб. будет признана доходом января 2017 г.

Расходы в виде оплаты услуг в сумме 200 000 руб. будут признаны расходами января 2017 г.

Учет расходов при переходе с УСН на ОСН

Рассмотрим особенности в учете расходов в переходный период.

Расходы на приобретение товаров

Находясь на "упрощенке", налогоплательщик для учета расходов в уменьшение облагаемой базы пользовался правилами, прописанными в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в которых говорится, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

В пп. 2 данной нормы также уточнено: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров.

Таким образом, затраты на приобретение товаров при УСНО отражаются в составе расходов при соблюдении двух условий: они должны быть реализованы и оплачены поставщику.

При переходе на общую систему налогообложения у организации на балансе могут числиться как оплаченные, так и не оплаченные поставщику товары, или, наоборот, отгрузка товара произведена при применении УСНО, но на момент перехода на ОСНО эти товары еще не были оплачены поставщику, а значит, в расходах их стоимость не учитывалась.

Рассмотрим на примерах, какие могут встречаться ситуации с учетом того, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении товаров гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания их стоимости в составе расходов.

Как следует из пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся неоплаченные товары.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации вне зависимости от момента оплаты.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику.

Товары оплачены поставщику в период применения УСНО.

В этом случае стоимость товаров будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения также по мере реализации.

Поэтому стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.

Пример

На момент перехода на общую систему налогообложения с 1 января 2017 г. на балансе организации числятся товары.

Товары были оплачены поставщику в период применения УСНО.

Стоимость товаров будет учтена в составе расходов в апреле 2017 г.

Пример

В ноябре 2016 г. в период применения УСНО организация приобрела и реализовала товары. Товары не были оплачены поставщику.

Оплата товаров поставщику была осуществлена в апреле 2017 г.

В этом случае, стоимость товаров будет учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО, то есть в январе 2017 г.

Расходы на приобретение сырья и материалов

При упрощенной системе налогообложения расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

То есть факты передачи сырья и материалов в производство, а также реализации произведенной с их использованием продукции не важны в отличие от ОСНО, при которой порядок отражения расходов на приобретение сырья и материалов следующий.

Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство.

Кроме этого, согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными они являются. Причем в данной норме указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если к прямым - могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

Если на момент перехода с "упрощенки" на общую систему налогообложения у организации имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве , учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно (ведь она уже была учтена в расходах при расчете единого налога по УСНО).

Если же на момент перехода на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы (либо имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСНО зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться.

Итак, на момент перехода с "упрощенки" на ОСНО на практике возможны следующие ситуации:

Ситуация 1.

На момент смены налогового режима на балансе организации числятся остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам.

Их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам гл. 25 НК РФ исходя из того, прямыми или косвенными расходами они являются (независимо от того, оплачены они или нет).

Пример

Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. расходы на материалы, приобретенные для хозяйственных нужд, относятся к косвенным.

На 1 января 2017 г. на балансе организации числятся такие материалы. Их отпуск со склада для хозяйственных нужд осуществлен в феврале 2017 г. Оплата поставщику данных материалов произведена в апреле 2017 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов в феврале 2017 г.

Ситуация 2.

На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за материалы, которые использованы для производства и реализации продукции.

Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов считаются косвенными.

В этой ситуации расходы на покупку материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСНО.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В декабре 2016 г. она приобрела и передала для хозяйственных нужд материалы.

С января 2017 г. организация перешла на ОСНО.

Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. стоимость материалов, приобретенных для хозяйственных нужд, относится к косвенным расходам.

Плата за материалы перечислена поставщику в апреле 2017 г.

Ситуация 3.

В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой были задействованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на общую систему налогообложения.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в декабре 2016 г.

Стоимость материалов должна быть учтена в составе расходов в месяце перехода на ОСНО - в январе 2017 г.

Ситуация 4.

На момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции.

Исходя из учетной политики для целей исчисления налога на прибыль (ОСНО) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми.

Продукция (работы, услуги), в производстве которой (выполнении, оказании которых) были задействованы эти сырье и материалы, реализована после перехода на ОСНО.

В данном случае расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример

В 2016 г. организация находилась на УСНО. В ноябре она приобрела и передала в производство материалы. Продукция, изготовленная с использованием этих материалов, реализована в апреле 2017 г.

С 1 января 2017 г. организация перешла на ОСНО. Согласно учетной политике по налогообложению на 2017 г. стоимость указанных материалов относится к прямым расходам.

Оплата материалов в соответствии с договором произведена в феврале 2017 г.

Стоимость материалов будет учтена в составе расходов по мере реализации продукции - в апреле 2017 г.

Страховые взносы и заработная плата

Расходы, понесенные налогоплательщиком при применении УСН (приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), но которые не были оплачены или частично оплачены до даты перехода на ОСНО, включаются в состав расходов по налогу на прибыль.

Таким образом, заработная плата и страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСН, признаются расходами в том месяце, в котором был осуществлен переход (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК).

С учетом вышеизложенного, представим порядок учета расходов в переходный период в виде Таблицы:

Затраты		Когда признаются в расходах на ОСН (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, Письмо Минфина от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188)
Стоимость сырья, материалов, инвентаря и оборудования стоимостью 100 000 руб. и меньше (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ)	не оплаченных и не списанных в производство (не переданных в эксплуатацию) до перехода на ОСН	на дату списания в производство (отпуска в эксплуатацию) (п. 2 ст. 272 НК РФ)
	не оплаченных, но списанных в производство (переданных в эксплуатацию) до перехода на ОСН	- если организация добровольно отказалась от применения УСН, то на 1-е января года, с которого вы перешли на ОСН;
Стоимость работ и услуг, не оплаченных, но принятых к учету до перехода на ОСН
Стоимость товаров	не оплаченных, но проданных до перехода на ОСН
	не проданных до перехода на ОСН, независимо от оплаты	на дату продажи (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@)
Зарплата, начисленная, но не выплаченная до перехода на ОСН		- если организация добровольно отказалась от применения УСН, то на 1 января года, с которого организация перешла на ОСН; Если организация утратила право на УСН, то на 1-е число первого месяца квартала, с которого организация утратила право на применение УСН
Страховые взносы, начисленные, но не уплаченные до перехода на ОСН

Учет НДС при переходе с УСН на ОСН

Учет "входного" НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим возникают вопросы, связанные с учетом НДС.

Входной НДС по товарам (работам, услугам)

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, а соответственно, не имеют права на вычет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). О том, как быть с "входным" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения УСН, при переходе на общий режим, говорится в п. 6 ст. 346.25 НК РФ.

Согласно этой норме организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.

На основании этого Минфин России в Письме от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709 разъяснил, что при переходе организации с УСН на общий режим налогообложения право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, возникает у организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий (см. также Письма Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563, от 15.03.2011 N 03-07-11/53, от 13.03.2009 N 03-11-09/103).

В Письме ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, кроме того, уточняется, что суммы такого НДС принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, в случае использования товаров для операций, подлежащих налогообложению по НДС.

Итак, рассматривая нормы п. 6 ст. 346.25 и ст. 171 НК РФ в совокупности и учитывая приведенные разъяснения Минфина и ФНС России, можно сделать следующий вывод: при переходе с УСН на общий режим принятие к вычету "входного" НДС возможно в отношении товаров (работ, услуг), которые не были использованы при УСН, будут использованы в рамках общего режима налогообложения при осуществлении операций, облагаемых НДС, и "входной" НДС по которым не был учтен в составе расходов при УСН.

Обращаем внимание, что в п. 6 ст. 346.25 НК РФ речь идет о вычете "входного" НДС, который не был учтен в составе расходов.

При этом, что налогоплательщики, применявшие УСН с объектом "доходы" и, соответственно, в принципе не учитывавшие расходы, права на вычет не имеют (см. Определение КС РФ от 22.01.2014 N 62-О; )).

Таким образом, Конституционный Суд подтвердил, что на налогоплательщиков, применявших УСН с объектом налогообложения "доходы", п. 6 ст. 346.25 НК РФ не распространяется.

Вывод о невозможности применения п. 6 ст. 346.25 НК РФ налогоплательщиками, применявшими УСН с объектом "доходы", содержится также в Постановлениях АС Московского округа от 07.12.2015 по делу N А40-34324/15, АС Центрального округа от 11.06.2015 N Ф10-1648/2015, АС Поволжского округа от 11.06.2015 N Ф06-24102/2015, АС Северо-Западного округа от 26.12.2014 по делу N А26-9034/2013, ФАС Поволжского округа от 21.02.2014 по делу N А12-13958/2013.

НДС по основным средствам, введенным в эксплуатацию при УСН

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ "входной" НДС подлежит вычету при переходе на общий режим налогообложения, если он не был учтен в составе расходов при УСН.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Статьями 171 и 172 НК РФ порядок применения вычетов НДС, относящегося к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, не предусмотрен.

Исходя из этого Минфин России в Письмах от 27.06.2013 N 03-11-11/24460 и от 05.03.2013 N 03-07-11/6648 и ФНС России в Письме от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@ пришли к выводу, что НДС, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

Вычет налога, восстановленного при переходе на УСН

При переходе на УСН налогоплательщики обязаны восстанавливать "входной" НДС, в частности по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, как этого требует п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ.

В связи с этим при возврате на общий режим налогообложения возникает вопрос о принятии к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, ранее восстановленного налогоплательщиком при переходе на УСН.

Минфин России в Письме от 29.01.2009 N 03-07-11/23 напомнил, что восстановленные при переходе на УСН суммы "входного" НДС в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, не включались, а учитывались в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 НК РФ.

Поэтому при возврате налогоплательщика на общий режим налогообложения указанные суммы налога к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, не принимаются.

В Письмах от 26.03.2012 N 03-07-11/84 и от 27.01.2010 N 03-07-14/03 также отмечается, что при возврате налогоплательщика на общую систему налогообложения право налогоплательщика на принятие к вычету восстановленных сумм налога НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, организация с УСН на ОСН (утратившая право на УСН), должна придерживаться следующего порядка учета НДС:

1. Организация, перешедшая с УСН на ОСН (утратившая право на УСН), должна (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Письмо Минфина от 29.04.2016 N 03-07-11/25412):

1) начислять НДС со следующих сумм (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по ставке 10% или 18%;
• авансов, полученных начиная с 1-го числа первого месяца применения ОСН, - по расчетной ставке 10/110 или 18/118. Исчисленный налог впоследствии можно будет принять к вычету;

2) оформлять счета-фактуры на отгруженные товары (работы, услуги) и полученные авансы (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Это надо делать и тогда, когда цена товаров (работ, услуг) была определена договором без НДС (в том числе если предоплата за эти товары (работы, услуги) была получена в период применения УСН).

При этом в товарной накладной (акте о выполнении работ или оказании услуг) надо указывать стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Если покупатель не согласится внести в договор изменения, увеличив цену на НДС или выделив НДС из цены по расчетной ставке, то налог придется уплатить за счет собственных средств.

2. К вычету организация, применявшая УСН с объектом "доходы минус расходы", может принять следующие суммы НДС, указанные в счетах-фактурах поставщиков (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983):

• по сырью, материалам и инструментам, приобретенным, но не отпущенным в производство (эксплуатацию) и не оплаченным в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;
• по товарам, приобретенным и проданным, но не оплаченным поставщикам в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;
• по товарам, приобретенным, но не проданным в период применения УСН, - в первом квартале работы на ОСН;
• по товарам (работам, услугам), оплаченным в период применения УСН, но полученным после перехода на ОСН, - после принятия товаров (работ, услуг) к учету;
• по строительным работам, принятым в период применения УСН, и товарам, приобретенным в период применения УСН для строительства ОС, если построенный объект введен в эксплуатацию после перехода на ОСН, - в первом квартале работы на ОСН (Письма Минфина от 16.02.2015 N 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 N 03-07-15/40631).

Учет стоимости ОС, не учтенной в расходах на УСН после перехода с УСН на ОСН

Актив приобретен (создан) до перехода на УСН

Правила определения остаточной стоимости ОС при переходе с УСН на общий режим установлены п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В нем описана ситуация, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на традиционный режим.

При этом она имеет ОС, по которым расходы на приобретение, на сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение произведены в период применения ОСНО до перехода на УСНО.

Если указанные затраты не полностью учтены в расходах за период нахождения на "упрощенке" в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то на дату перехода с ОСНО на УСН в налоговом учете остаточная стоимость ОС и НМА исчисляется следующим образом: их остаточная стоимость, определенная на дату перехода на УСН, уменьшается на сумму расходов, рассчитываемую за период применения УСН по правилам, установленным п. 3 ст. 346.16.

В пп. 3 данной нормы закреплено, что в отношении приобретенных (созданных) ОС и НМА до перехода на УСНО стоимость этих активов включается в расходы в зависимости от срока полезного использования в следующем порядке:

• до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО;
• от трех до 15 лет включительно - в течение первого календарного года использования УСН 50% стоимости, второго календарного года 30% стоимости, третьего календарного года 20% стоимости;
• свыше 15 лет - в течение первых десяти лет применения УСН.

При этом в течение налогового периода расходы учитываются за отчетные периоды равными долями.

Пример

Организация до 1 января 2015 г. находилась на общей системе налогообложения, затем перешла на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", которую использовала в течение двух лет (с 01.01.2015 по 31.12.2016).

По состоянию на 01.01.2015 на балансе организации числился объект ОС, остаточная стоимость которого составляла 120 000 руб. Срок полезного использования - семь лет.

На основании пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ по данному объекту ОС в расходы были включены:

В 2015 г. - 60 000 руб. (50% стоимости);

В 2016 г. - 36 000 руб. (30% стоимости).

На дату перехода на ОСНО в налоговом учете будет отражена остаточная стоимость объекта основных средств в размере 24 000 руб. (120 000 - 60 000 - 36 000).

Актив приобретен (создан) в период применения УСНО

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость ОС (НМА), приобретенных или созданных в период нахождения на "упрощенке", полностью погашается с момента ввода этих активов в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды.

Например, если ОС введено в эксплуатацию в I квартале, его стоимость списывается в расходы в течение четырех кварталов по 1/4 ежеквартально. Соответственно:

• если во II квартале - в течение трех кварталов по 1/3 ежеквартально;
• если в III квартале - в течение двух кварталов по 1/2 ежеквартально;
• если в IV квартале - единовременно.

Таким образом, при переходе на ОСНО в отношении таких объектов остаточная стоимость не формируется.

Такой порядок относится к добровольному переходу с начала налогового периода.

А как поступить, если переход на ОСНО вынужденный и происходит в течение налогового периода, а стоимость приобретенных в этот период активов погашена не полностью?

Например, организация в 2016 г. находится на УСНО. Она оплатила и ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 120 000 руб. в марте 2016 г.

Расходы на приобретение объекта ОС учитываются после ввода его в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данном случае организация по состоянию на 31.03.2016, 30.06.2016 включит в состав расходов суммы, равные 30 000 руб. (120 000 руб. / 4).

При этом в июле 2016 г. доходы организации превысили установленный лимит и она утратила право на применение УСНО.

В этом случае согласно п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ организация будет считаться утратившей право на использование УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Здесь возникают вопросы:

• Что делать с недосписанной суммой затрат на приобретение ОС?
• Вправе ли организация включить недосписанную сумму затрат на приобретение ОС в расходы, учитываемые при применении УСНО, за налоговый период - полугодие 2016 г. (то есть в состав расходов по состоянию на 31.03.2016 будут включены 30 000 руб., на 30.06.2016 - 90 000 руб.)?

В Письме МФ РФ от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34 финансовое ведомство разъяснило: если организация переходит с УСНО на общий режим и имеет ОС, расходы на приобретение которых полностью не учтены на дату перехода на ОСНО, остаточную стоимость таких ОС нужно определять путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму расходов, учтенных при УСНО.

Таким образом, первоначальная стоимость ОС для целей исчисления налога на прибыль составит 60 000 руб. (120 000 - 30 000 - 30 000).

Отметим, что организации - "упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы" при переходе на общий налоговый режим не определяют остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных в период применения "упрощенки".

Это следует из Письма Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/1/4.

Таким образом, учет стоимости ОС, не учтенной в расходах на УСН после перехода с УСН на ОСН должен осуществляться в следующем порядке:

1. Если до применения УСН организация применяла ОСН, то после возврата на ОСН в налоговых расходах можно амортизировать стоимость ОС, приобретенных до перехода на УСН, не учтенную в расходах при УСН.

Амортизация начисляется на остаточную стоимость ОС, определенную на дату перехода на ОСН, по формуле (независимо от того, какой объект налогообложения применялся на УСН) (п. 3 ст. 346.25 НК РФ):

Остаточная стоимость ОС, приобретенных на ОСН, на дату возврата с УСН на ОСН = Остаточная стоимость ОС по данным налогового учета на дату перехода на УСН - Стоимость ОС, которая должна быть учтена в расходах при УСН с объектом «Доходы минус расходы»;

После возврата с УСН на ОСН амортизация по ОС начисляется ежемесячно в той же сумме, в которой начислялась до перехода на УСН.

2. Если организация утратила право на применение УСН со II, III или IV квартала, а в предыдущих кварталах этого года были приобретены ОС, стоимость которых не была учтена в расходах:

• если применялся объект налогообложения "доходы" - учесть в налоговых расходах при ОСН нельзя (Письмо Минфина от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633);
• если применялся объект налогообложения "доходы минус расходы" - можно учесть в налоговых расходах при ОСН путем начисления амортизации. Амортизация начисляется по общим правилам, но не на первоначальную стоимость, а на остаточную стоимость ОС, определяемую по формуле (Письмо Минфина от 15.03.2011 N 03-11-06/2/34):

Остаточная стоимость ОС на дату перехода с УСН на ОСН = Первоначальная стоимость ОС - Стоимость ОС, учтенная в расходах при УСН;

Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся организации, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Причиной является наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата по времени не совпадают.

Кредиторская задолженность - задолженность организации другим организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, в том числе собственным работникам, образовавшаяся при расчетах за приобретаемые материально-производственные запасы, работы и услуги, при расчетах с бюджетом, а также при расчетах по оплате труда.

Переходные периоды с УСН или на УСН имеют ряд особенностей касающихся учета кредиторской и дебиторской задолженности.

Переходим с УСН на общий режим.

В соответствии с п.2 ст.346.25 НК РФ, организации, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения (определение налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений) должны выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на общий режим налогообложения признать в составе доходов, а в составе расходов могут признать расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) до даты перехода на общую систему налогообложения.

Данные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Т.о. в случае, когда отгрузка товаров произошла при УСН, а оплачена при общей системе налогообложения, полученные денежные средства (погашенная дебиторская задолженность) признаются доходом и включаются в базу по налогу на прибыль на дату перехода в первом отчетном (налоговом) периоде применения общей системы налогообложения, независимо от времени погашения задолженности.

Что касается уплаты НДС, то в данном случае реализация произошла при УСНО, когда предприятие не являлось плательщиком НДС. Поэтому включать в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода с УСН на общий режим налогообложения за товары, реализованные в период применения УСН, нет оснований (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

В случае если оплата произведена при УСН, а отгрузка происходит при общей системе налогообложения,то в силу того, что учет доходов при УСНО происходит по кассовому методу, полученные авансовые платежи учитываются в составе доходов в период применения УСНО. Поэтому данные суммы на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не влияют. Относительно НДС ситуация следующая. При получении оплаты организация находится на УСНО и уплачивать НДС у нее нет оснований. Отгрузка же происходит при общем режиме, и в соответствии со ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения по НДС. Т.о., организация обязана начислить НДС и уплатить его в бюджет, а покупателю выдать счет-фактуру. В Налоговом кодексе данному вопросу внимание не уделено, поэтому налогоплательщику необходимо выбрать один из вариантов: выделить НДС из авансового платежа либо увеличить первоначальную сумму договора.

Особенности определения расходов. В ситуации, когда организация имеет задолженность по заработной плате, взносам во внебюджетные фонды на дату перехода на общую систему налогообложения, то учет этих расходов определяется объектом налогообложения, который был при применении УСН: доходы минус расходы или доходы. В первом случае расходы учитывают при определении налоговой базы только после фактической оплаты. Во втором расходы вообще не учитывают. Исходя из этого Министерство Финансов РФ разъясняет (Письмо Минфина РФ от 20 августа 2007 г. N 03-11-04/2/208),что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», суммы заработной платы, взносов во внебюджетные фонды, начисленные за период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываться не должны.

При дословном прочтении п. 2 ст. 346.25 НК РФ можно обнаружить, что в нем не говорится об объекте налогообложения при УСНО, а также нет зависимости от формы предыдущего режима для учета "переходных" расходов при общей системе налогообложения. Выбор варианта поведения остается на усмотрение налогоплательщика.

Если предприятие имеет кредиторскую задолженность за услуги на дату перехода с УСНО на общую систему налогообложения и данные услуги полностью соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Учесть указанные расходы при УСН с объектом "доходы минус расходы" нельзя, так как нет оплаты. При УСН с таким объектом доходы они вообще не учитываются. Следуя приведенной логике, Минфин в том же Письме N 03-11-04/2/208 отказывает в учете данных расходов для "упрощенцев", применявших объект налогообложения "доходы". Налогоплательщики, которые применяли УСН с объектом "доходы минус расходы", могут учитывать указанные расходы на дату перехода на общую систему налогообложения в первый отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль. Данные расходы, по мнению Минфина, как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, будут внереализационными на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Остается только вопрос по НДС. В Письме от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104 по этому поводу Минфин дает следующие разъяснения. Данные услуги должны использоваться для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, и соответствовать условиям, установленным п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. В противном случае согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС включаются в стоимость этих услуг. И вывод такой: поскольку приобретенные услуги использовались организацией в период применения упрощенной системы налогообложения для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и не включались в расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, то сумму налога следует включать в стоимость приобретенных услуг.

С общей системы на УСН.

До перехода на УСН организация получила от покупателя аванс в счет будущей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Если организация была плательщиком НДС, то она должна была перечислить с данного аванса НДС в бюджет.

После перехода на УСН сумму кредиторской задолженности без НДС необходимо включить в налоговую базу по единому налогу на дату перехода на УСН,т.е. 1 января. Это положение относится ко всем и не зависит от выбранного объекта налогообложения.

Относительно НДС статья 346.25 НК РФ предусматривает, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм оплаты или частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, осуществляемых после перехода на УСН, подлежит вычету в последнем налоговом периоде(4 квартал), предшествующем месяцу перехода на УСН. Вычет возможен только при наличии документов о возврате сумм налога покупателю в связи с переходом на УСН. Практически это ведет к изменению цены договора, которое необходимо зафиксировать в дополнительном соглашении к договору.

Организация «Белка» заключила с организацией «Пекарня» договор поставки орехов на 125000 руб. В т.ч. НДС19067,80 руб. По условиям договора «Пекарня» перечислила «Белке»100% предоплату 28 сентября. С 1 января 2013г. «Белка» переходит на УСН о чем сообщила своему покупателю. Отгрузка орехов «Пекарне» была произведена 5 января 2013г.

Организация «Белка» по итогам 3 квартала уплатила в бюджет с полученной предоплаты 19067,80 руб.НДС. 12 декабря организации заключили дополнительное соглашение о цене договора – 105932,20 руб. 29 декабря «Белка» вернула по безналичному расчету (платежное поручение) «Пекарне» 19067,80 руб. При расчете НДС за 4 квартал 2012г. данная сумма была принята к вычету. А 1 января 2013г. «Белкой» была признана выручка 105932,20 руб.

Возможна ситуация, когда организация отгрузила товары, выполнила работы или оказала услуги в период применения общего режима налогообложения, а оплата за товары, работы, услуги поступила уже после перехода на применение "упрощенки".

В этом случае по состоянию на 1 января года с которого организация перешла на УСНО на балансе организации будет числиться дебиторская задолженность - дебетовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, включили сумму выручки от реализации товаров, работ, услуг в состав доходов за год предшествующий переходу на УСНО. Поэтому денежные средства, которые поступили после перехода этих организаций на "упрощенку" в погашение задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), не учитываются при расчете единого налога (п. 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).

Если до перехода на "упрощенку" организация использовала кассовый метод расчета налога на прибыль, то полученную выручку необходимо включать в состав доходов при расчете единого налога.

Суммы авансов, которые организация выдала своим поставщикам и подрядчикам до перехода на упрощенную систему налогообложения, по состоянию на 1 января года с которого организация перешла на УСНО числятся на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные".

Учесть в составе расходов указанные суммы смогут только те организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Сделать это можно будет только в тот момент, когда товары, работы, услуги будут использованы в хозяйственной деятельности предприятия, то есть на дату фактического осуществления расхода (п. 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).

Сумму "входного" НДС организация может включить в состав расходов на основании п. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Возможна ситуация что организация имеет кредиторскую задолженность на счете 60 перед поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги, использованные организацией в период применения общего режима налогообложения. Если кредиторская задолженность, отраженная на счете 60, будет погашена уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, то учитывать ее при расчете единого налога в составе расходов нельзя (п. 5 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).

Вполне возможно, что в учете на момент перехода на упрощенную систему налогообложения в учете организации числится дебиторская или кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истекает или истек.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 Гражданского кодекса РФ). Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Но надо иметь в виду, что в ряде случаев согласно ст.203ГК РФ может иметь место перерыв течения срока исковой давности.

Решаем вопрос с кредиторской задолженностью. После того как по ней истечет срок исковой давности, кредитор не сможет востребовать с организации долг даже в судебном порядке. Таким образом, средства, которые необходимо было перечислить кредитору, остаются в распоряжении организации-должника. Следовательно, сумму кредиторской задолженности, которая списывается такой организацией по истечении срока исковой давности, необходимо включить в состав налогооблагаемых доходов.

Списанная кредиторская задолженность является внереализационным доходом организации, следовательно, она облагается единым налогом (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Надо иметь в виду, что за несвоевременное включение в доходы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности к организации могут быть применены санкции на основании ст.122 НК РФ.

В то же время учесть в составе расходов суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, нельзя. Закрытый перечень расходов при УСН не предусматривает подобного вида расходов (ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

При переходе с УСН на ОСНО необходимо сформировать налоговую базу по доходам и расходам переходного периода. Рассмотрим одну из таких ситуаций: когда по отгрузке, произведенной в период применения УСН, оплата поступит уже на ОСНО.

На "упрощенке" выручку признают в составе доходов на дату фактического получения денежных средств (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, по неоплаченной отгрузке, произведенной на УСН, доход не учитывается.

В данном случае следует использовать специальные правила для организаций, при переходе с УСН на ОСНО с использованием метода начисления при исчислении налога на прибыль. Для целей налогообложения прибыли в составе доходов учитывают суммы задолженности покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) на дату перехода с УСН на ОСНО (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; письмо Минфина России от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983). Данное правило действует вне зависимости от времени погашения задолженности (письмо Минфина России от 16.06.2014 № 03-11-06/2/28542).

Выручка при переходе с УСН на ОСНО

Указанную дебиторскую задолженность учитывают в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ; письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061652). Выручка признается доходами месяца перехода на общую систему налогообложения (абз. 4 п. 2 ст. 346.25 НК РФ; письма Минфина России от 09.04.2015 № 03-11-04/20097, от 23.03.2015 № 03-03-10/15689 , от 11.07.2014 № 03-03-06/1/33868 , ФНС России от 14.08.2015 № ГД-4-3/14371@). Фактически период учета неоплаченной выручки зависит от того, в связи с чем компания перешла с УСН на ОСНО:

• если добровольно, то доход учитывают в январе года, с которого применяется ОСН (п. 6 ст. 346.13 НК РФ);
• если принудительно (в связи с утратой права на применение "упрощенки"), то доход учитывают в первом месяце квартала, в котором было утрачено право на УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В дальнейшем оплата за отгруженные на УСН товары (работы, услуги) для целей налогообложения не учитывается.

ПРИМЕР
Компания в 2015 г. применяла УСН. С 01.01.2016 произвела переход с УСН на ОСНО (исчисление налога на прибыль с использованием метода начисления). В ноябре 2015 г. компания оказала услуги (120 000 руб.). Оплата за оказанные услуги поступила в декабре 2015 г. (70 000 руб.) и в апреле 2016 г. (50 000 руб.).

Ноябрь 2015 г.:

ДЕБЕТ 62 субсчет "Расчеты с покупателями" КРЕДИТ 90 субсчет "Выручка"
- 120 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг.

Декабрь 2015 г.:

- 70 000 руб. - получена оплата за услуги.

При расчете налога по УСН учтен доход в размере оплаченной выручки от оказания услуг в сумме 70 000 руб.

Январь 2016 г.:

При расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов учтена сумма дебиторской задолженности за оказанные услуги в размере 50 000 руб.

Апрель 2016 г.:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет "Расчеты с покупателями"
- 50 000 руб. - получена оплата за услуги.

Примите к сведению, что, если компания после перехода с УСН на ОСНО использует кассовый метод определения доходов и расходов при расчете налога на прибыль, никакие переходные правила при переходе с УСН на ОСНО не применяются. Ведь в данном случае датой получения доходов признается день поступления средств, а также погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Таким образом, суммы оплаты за отгрузку, совершенную в период применения УСН, полученные после перехода с УСН на ОСНО, включают в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от используемого метода определения доходов и расходов (письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-11-06/2/33).

НДС при переходе с УСН на ОСНО

Как правило, "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществленные организацией в период применения УСН, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Поэтому суммы дебиторской задолженности по отгрузке, осуществленной на УСН, при переходе на ОСН в налоговую базу по НДС не включаются (письма Минфина России от 02.03.2015 № 03-07-11/10711, от 16.06.2014 № 03-11-06/2/28542).

Переход с УСН на ОСНО и безнадежные долги

Следовательно, налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157).

На "упрощенке" суммы безнадежных долгов не учитываются. Дело в том, что в данной системе налогообложения установлен закрытый перечень расходов и безнадежные долги там не указаны (

В 4 кв-ле "слетели" с упрощенки на ОСНО, для определения налоговой базы нужно в расходы включить кредиторскую задолженность по состоянию на 01.10.15 г., например по расчетам с поставщиками, вопрос: задолженность включать с НДС или без него? Можно ли включить в расходы стоимость строительных материалов, израсходованных на строительство, которое по состоянию конец года осталось незавершенным? в 3-ем квартале (еще при УСН) было оплачено, получено и введено в эксплуатацию оборудование стоимостью 14,0 млн.рублей. При расчете налога по УСН было включено в расходы 7,0 млн. (14,0 млн./ 2 квартала), как же поступить правильно сейчас. Встречаю 1- ый вариант: 7,0 млн. включить через амортизацию (это как?) срок службы 10 лет, а 2-ой: согласно письма Минфина от 24.04.08 г. № 03-11-05/102 можно списать единовременно, т.е. всю сумму в 4 кв-ле.

Ответ

При переходе на общую систему налогообложения с УСН установлены особые правила формирования переходной налоговой базы для организаций, которые будут определять доходы и расходы методом начисления.

В состав расходов при переходе в УСН на ОСНО нужно включить всю сумму непогашенной кредиторской задолженности с учетом НДС, отдельного порядка для учета сумм налога не предусмотрено. Независимо от того, когда кредиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить расходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения. При этом необходимо учитывать, что списать безнадежную задолженность в указанном порядке нельзя.

В расходы переходного периода стоимость строительных материалов в составе незавершенного строительства учесть нельзя - пункт 2 статьи 346.25 НК РФ этого не предусматривает.

Если к моменту отказа от упрощенки организация при расчете единого налога смогла учесть лишь часть стоимости амортизируемого имущества, оставшуюся часть стоимости она сможет включить в расходы только после перехода на общую систему налогообложения. Для этого на дату отказа от упрощенки в налоговом учете фиксируется остаточная стоимость такого имущества, а в дальнейшем эта остаточная стоимость включается в расчет налога на прибыль через амортизацию порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Ранее в письме Минфина России от 24 апреля 2008 г. № 03-11-05/102 была отражена другая позиция. В нем говорилось, что при переходе на общую систему налогообложения до окончания текущего года (в связи с утерей права на применение упрощенки) расходы на приобретение амортизируемого имущества можно списать единовременно - в том отчетном периоде, в котором объект был введен в эксплуатацию. Однако с появлением более поздних разъяснений использование такого варианта на практике, скорее всего, повлечет за собой спор с проверяющими.

Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения
Переход организации с упрощенки на общую систему налогообложения возможен:
- в добровольном порядке - с начала следующего календарного года ();
- из-за нарушения - с начала квартала, в котором было допущено такое нарушение ().

О переходе на общую систему налогообложения организация должна проинформировать налоговую инспекцию:
- при переходе в добровольном порядке - не позднее 15 января следующего года (). утверждена ;
- при нарушении условий применения упрощенки - в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода, в котором было допущено нарушение (). утверждена .

Налоговая база переходного периода

При переходе с упрощенки на общую систему налогообложения необходимо определить состав доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль в переходном периоде. Порядок определения зависит от того, каким методом организация будет рассчитывать налог на прибыль:

• кассовым методом (как вновь созданная организация);
• методом начисления.

Для организаций, которые после перехода на общую систему налогообложения будут применять кассовый метод расчета налога на прибыль, особого порядка формирования доходов и расходов не разработано. Поэтому для них при смене режима налогообложения принципиально ничего не изменится.

Особые правила формирования переходной налоговой базы установлены только для организаций, которые будут определять доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Учет доходов

В состав «переходных» доходов такие организации должны включить сумму дебиторской задолженности покупателей, сложившуюся за время применения упрощенки. Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания доходов. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена (). Следовательно, в периоде, когда организация применяла упрощенку, стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров (работ, услуг, имущественных прав) в доходах не учитывалась.

При методе начисления действует другой порядок. Выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (). В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость реализованных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) следует отразить в составе доходов. Независимо от того, когда дебиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить доходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения. Если после перехода на общую систему налогообложения организации поступает оплата за имущество (работы, услуги), реализованное в период применения упрощенки, НДС на эти суммы начислять не нужно.

Такой порядок следует из положений и подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России , и .

Следует отметить, что порядок формирования доходов переходного периода касается только налогового учета. В бухгалтерском учете доходы всегда отражаются независимо от поступления оплаты (). Выручка, которая не учитывалась при расчете единого налога, в бухучете была признана, поэтому никаких корректировок в бухгалтерских записях делать не нужно.

Пример учета дебиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления

В 2015 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» применяло упрощенку. В декабре 2015 года «Гермес» приобрел, оплатил и отгрузил покупателю партию товаров стоимостью 10 000 руб. Оплата за товары поступила от покупателя 5 февраля 2016 года.

С 1 января 2016 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. Налог на прибыль «Гермес» уплачивает ежемесячно по фактической прибыли. По состоянию на 1 января 2016 года бухгалтер «Гермеса» включил стоимость отгруженных товаров в состав доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.

При расчете налога на прибыль за январь 2016 года бухгалтер организации учел непогашенную дебиторскую задолженность в размере 10 000 руб. Оплата за товары, поступившая в феврале 2016 года, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает.

Незакрытые авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, на налоговую базу переходного периода не влияют. В доходы, учитываемые по налогу на прибыль, входят суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода (). Так как деньги за товары (работы, услуги, имущественные права) поступили до смены налогового режима, то к началу применения общей системы налогообложения никакой задолженности покупатели перед организацией не имеют.

Все авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, должны быть включены в налоговую базу по единому налогу. Даже если товары (работы, услуги, имущественные права) в счет этих авансов будут отгружены после перехода на общую систему налогообложения. Это следует из положений пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, которые обязаны соблюдать организации, применяющие упрощенку (). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России , и подтверждена .

Таким образом, если в счет аванса, полученного в период применения упрощенки, организация отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) после перехода на общую систему налогообложения, то выручка от реализации этих товаров (работ, услуг) налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает ().

Учет расходов

В состав «переходных» расходов организация, применявшая упрощенку, должна включить суммы непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, бюджетом, сотрудниками и т. д. Например, если услуги были оказаны организации до ее перехода на общую систему налогообложения, а оплачены после него, их стоимость нужно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания расходов. При нем расходы формируются по мере их оплаты (). Поэтому неоплаченные расходы налоговую базу по единому налогу не уменьшают.

При методе начисления расходы признаются в том периоде, когда они возникают (). Дата оплаты расходов на дату их признания не влияет. В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость оказанных, но неоплаченных услуг нужно включить в состав расходов. Независимо от того, когда кредиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить расходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения.

Пример учета кредиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с разницы между доходами и расходами. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления

В 2015 году ООО «Альфа» применяло упрощенку. В декабре 2015 года «Альфа» получила от поставщика партию комплектующих стоимостью 10 000 руб. (без НДС). В этом же месяце продукция, изготовленная из этих комплектующих, была отгружена покупателю. Отпускная цена продукции составила 12 000 руб.

Оплата за продукцию от покупателя поступила на расчетный счет «Альфы» в феврале 2016 года. Свою кредиторскую задолженность перед поставщиком комплектующих «Альфа» погасила в марте 2016 года.

С 1 января 2016 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. По состоянию на 1 января 2016 года бухгалтер «Альфы» включил стоимость полученных комплектующих в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел:

• в составе расходов - неоплаченную стоимость комплектующих (10 000 руб.);
• в составе доходов - неоплаченную стоимость отгруженной продукции (12 000 руб.).

Безнадежные долги

Если в период применения упрощенки у организации возникла безнадежная дебиторская задолженность, то убытки от ее списания при налогообложении не учитываются. Уменьшить налоговую базу по единому налогу за счет этих убытков нельзя - они не поименованы в Налогового кодекса РФ. Нет оснований и для того, чтобы отнести эти убытки на расходы переходного периода. Под действие пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ они не подпадают. Поскольку безнадежный долг образовался в период применения упрощенки, к налогообложению прибыли этот убыток отношения не имеет. Аналогичные разъяснения содержатся в .

Если дебиторская задолженность возникла в период применения упрощенки, но безнадежной ее признали после перехода на общую систему налогообложения, она может быть включена в состав внереализационных расходов. Основание - пункта 2 статьи 265 и статьи 266 Налогового кодекса РФ. Разумеется, в этом случае сумма задолженности, которая была признана безнадежной, должна быть включена в состав доходов переходного периода ().

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности. Организация переходит с упрощенки на общую систему налогообложения

Организация применяет упрощенку с 2011 года. В декабре 2012 года организация выполнила работы по договору подряда стоимостью 100 000 руб. Заказчик работы не оплатил, из-за чего у организации сложилась дебиторская задолженность, которая была списана в декабре 2015 года в связи с истечением срока исковой давности.

В декабре 2013 года организация отгрузила покупателю продукцию стоимостью 200 000 руб. Продукция также была не оплачена. Срок для признания дебиторской задолженности безнадежной наступает через три года, то есть в декабре 2016 года.

В бухучете операции, связанные с возникновением и списанием дебиторской задолженности, отражены следующими проводками.

В декабре 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90
- 100 000 руб. - выполнены работы по договору подряда.

В декабре 2013 года:

Дебет 62 Кредит 90
- 200 000 руб. - реализована продукция.

В декабре 2015 года:

Дебет 91-2 Кредит 62
- 100 000 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность за выполненные работы.

В декабре 2016 года:

Дебет 91-2 Кредит 62
- 200 000 руб. - списана безнадежная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию.

При расчете единого налога неоплаченная выручка и сумма списанной дебиторской задолженности по договору подряда (100 000 руб.) не учитывались. В доходы и расходы переходного периода эти показатели не включались.

Неоплаченная выручка за реализованную продукцию (200 000 руб.) по состоянию на 1 января 2016 года была включена в состав доходов переходного периода. В декабре 2016 года (после признания дебиторской задолженности безнадежной) организация включила ее в состав внереализационных расходов.

Ситуация : как учесть непогашенную кредиторскую задолженность, сложившуюся на дату перехода с упрощенки (объект налогообложения - доходы) на ОСНО (метод начисления)

Ответ на этот вопрос зависит от вида расходов, по которым у организации сложилась непогашенная кредиторская задолженность.

Налоговый кодекс РФ не разграничивает правила учета кредиторской задолженности, сложившейся на дату перехода с упрощенки на общую систему налогообложения, в зависимости от того, какой объект организация применяла для расчета единого налога: доходы или доходы за вычетом расходов (). Однако контролирующие ведомства считают, что организации, которые до перехода на общую систему налогообложения платили единый налог с доходов, должны руководствоваться этими правилами с некоторыми ограничениями.

Если речь идет о задолженности, возникновение которой связано с деятельностью организации на упрощенке, то ее нельзя учитывать при формировании налоговой базы переходного периода. Например, непогашенная задолженность по зарплате, налогам, начисленным за периоды, в которых организация применяла спецрежим, не имеет отношения к ее деятельности на общей системе налогообложения. Следовательно, включать такую задолженность в состав расходов, принимаемых для расчета налога на прибыль, неправомерно. Такое же ограничение распространяется и на задолженность по оплате услуг, которыми организация воспользовалась в период применения упрощенки. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России и . А вот к обязательным страховым взносам, начисленным до перехода на общую систему налогообложения, представители финансового ведомства относятся по-другому. Если бы организация не сменила налоговый режим, то после уплаты страховые взносы могли бы уменьшить сумму единого налога (). Но если взносы были уплачены после перехода на общую систему, их разрешается включать в состав расходов для расчета налога на прибыль ().

Некоторые виды кредиторской задолженности, возникшей в период применения упрощенки, могут быть связаны с деятельностью организации в условиях обоих налоговых режимов. Например, если до перехода на общую систему налогообложения организация приобрела сырье и материалы или создала товарные запасы, которые будут использоваться и приносить доходы после отказа от упрощенки. В отношении такой задолженности позиция финансового ведомства неоднозначна.

В IV квартале организация потеряла право на применение спецрежима. К этому моменту при расчете единого налога учтено 140 000 руб. (70 000 руб. за II квартал + 70 000 руб. за III квартал). На дату отказа от упрощенки (1 октября текущего года) в налоговом учете «Альфы» отражена остаточная стоимость холодильного оборудования в сумме 70 000 руб. (210 000 руб. - 140 000 руб.). После перехода на общую систему налогообложения эту сумму бухгалтер «Альфы» будет относить на расходы через амортизацию в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Из этого следуют два вывода.

Во-первых, отражать приобретенное основное средство в налоговом учете (определять его первоначальную стоимость, включать в амортизационную группу и начислять амортизацию) нужно по правилам, установленным Налогового кодекса РФ. Эти правила применяйте независимо от того, какой объект налогообложения организация применяла при расчете единого налога на упрощенке.

Во-вторых, сумму НДС по приобретенному основному средству (если она была предъявлена продавцом и у организации есть правильно оформленный счет-фактура) можно предъявить к вычету. В рассматриваемой ситуации вычетом следует воспользоваться в том квартале, когда объект будет введен в эксплуатацию, то есть начнет использоваться в операциях, облагаемых НДС.

Правомерность этих выводов подтверждается письмами Минфина России , .

Пример списания расходов на приобретение основного средства, оплаченного в период применения упрощенки, но введенного в эксплуатацию после перехода на общую систему налогообложения

В 2015 году ООО «Альфа» применяло упрощенку с объектом налогообложения «доходы». С 1 января 2016 года «Альфа» перешла на общую систему налогообложения (доходы и расходы определяет методом начисления). В декабре 2015 года «Альфа» оплатила и получила от продавца оборудование для лесозаготовительного комплекса. Стоимость оборудования - 15 000 000 руб. (в т. ч. НДС - 2 288 136 руб.).

В декабре 2015 года в учете «Альфы» сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51
- 15 000 000 руб. - перечислена предоплата за лесозаготовительное оборудование;

Дебет 08 Кредит 60
- 12 711 864 руб. - отражены затраты на приобретение лесозаготовительного комплекса;

Дебет 19 Кредит 60
- 2 288 136 руб. - отражен входной НДС по приобретенному лесозаготовительному комплексу.

В книге учета доходов и расходов проведенные операции не отражались.

Лесозаготовительный комплекс был введен в эксплуатацию в январе 2016 года, когда «Альфа» применяла общую систему налогообложения.

В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным методом. Оборудование было включено в пятую амортизационную группу. Срок полезного использования - 60 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составляет 211 864 руб.

В январе 2016 года в бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:

Дебет 01 Кредит 08
- 12 711 864 руб. - введен в эксплуатацию лесозаготовительный комплекс;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 2 288 136 руб. - предъявлен к вычету НДС по принятому на учет основному средству.

Начиная с февраля 2016 года бухгалтер «Альфы» начисляет по лесозаготовительному комплексу амортизацию:

Дебет 20 Кредит 02
- 211 864 руб. - начислена амортизация по лесозаготовительному оборудованию.

При расчете налога на прибыль за I квартал амортизация по лесозаготовительному оборудованию была учтена в размере 423 728 руб. (211 864 руб. × 2 мес.).

Предъявленный к вычету входной НДС по оборудованию был отражен в налоговой декларации за I квартал.