• Главная
  •  > 
  • Справочники
  •  > 
  • Экспорт подакцизных товаров в страны снг. Акциз при экспорте алкогольной продукции и сигарет. Экспорт подакцизного товара: документальное оформление

Экспорт подакцизных товаров в страны снг. Акциз при экспорте алкогольной продукции и сигарет. Экспорт подакцизного товара: документальное оформление

И.А. Давыдова
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1. Условия освобождения налогоплательщика от уплаты акциза

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, а также, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса операции, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.

При этом освобождение вышеуказанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.

Как следует из норм ст. 184 НК РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по вышеуказанным операциям, только при выполнении следующих условий:

При представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии;

При помещении подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Рассмотрим порядок выполнения вышеуказанных условий.

2. Освобождение от уплаты акциза при условии представления в налоговый орган поручительства банка

Согласно ст. 74 НК РФ поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между поручителем (то есть банком) и налоговым органом, в котором налогоплательщик, претендующий на освобождение от уплаты акцизов по вывезенным на экспорт подакцизным товарам, состоит на налоговом учете.

В соответствии с положениями параграфа 5 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) согласно договору поручитель, (то есть банк), обязывается перед кредитором (то есть налоговым органом) отвечать за исполнение налогоплательщиком его обязанности. Таким образом, в силу вышеуказанного поручительства банк принимает на себя обязанность в случае непредставления налогоплательщиком в установленном порядке и в определенные сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты акциза уплатить в полном объеме за налогоплательщика сумму акциза и соответствующих пеней.

При этом договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Таким образом, одной из сторон договора поручительства является налоговый орган, который вправе принимать решение о заключении или незаключении этого договора, а также выдвигнуть определенные условия.

В частности, налоговый орган в целях заключения договора поручительства может выдвинуть условия, чтобы:

А) банк-поручитель и налогоплательщик состояли на налоговом учете в налоговых органах одного и того же субъекта Российской Федерации;

Б) у налогоплательщика в банке-поручителе был открыт расчетный и (или) валютный счет;

В) у банка-поручителя отсутствовали такие признаки неплатежеспособности, как:

Недостаточность денежных средств на корреспондентских счетах, показателем чего может стать неоднократное на протяжении последних шести месяцев неудовлетворение банком требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) неисполнение банком обязанности по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения;

Абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 % при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

Нарушение норматива достаточности собственных средств (капитала), установленного Банком России;

Нарушение норматива текущей ликвидности банка, установленного Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10 %.

Территориальные налоговые органы самостоятельно на основании имеющейся у них информации и соответствующих материалов устанавливают достаточность (либо недостаточность) платежеспособности того или иного банка в целях заключения с ним договора поручительства.

Если банк-поручитель зарегистрирован в одном субъекте Российской Федерации, а лицо, обязанности которого по уплате акциза обязуется исполнить данный банк, состоит на учете в качестве налогоплательщика в другом регионе, налоговый орган этого региона может принять решение о заключении договора поручительства с вышеуказанным банком на основе информации, представленной налоговым органом по месту регистрации банка и самим банком-поручителем.

В соответствии со ст. 367 ГК РФ банк отзывает свое поручительство при следующих обстоятельствах:

Прекращение обеспеченного им обязательства (то есть в данном случае представление налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, или уплата им в полном объеме акциза и соответствующих пеней при их непредставлении);

Изменение обеспеченного им обязательства (например, при увеличении суммы подлежащего уплате акциза вследствие неверно определенного объема поставки на экспорт подакцизных товаров), влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

Перевод на другое лицо долга (в данном случае подлежащей уплате суммы акциза и пеней при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров) по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору (налоговому органу) согласия отвечать за нового должника (плательщика акциза);

Отказ кредитора (налогового органа) принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем (например, если налогоплательщиком не в полном объеме представлены в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, или уплачен акциз и пени);

Истечение указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если налоговый орган в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства (дня представления документов и уплаты акциза и пеней) не предъявит иска к поручителю.

В целях исполнения норм ст. 184 НК РФ банковскую гарантию, так же как и поручительство банка, следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом, если они соответствуют понятию "банковская гарантия", данному в ГК РФ.

Так, согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Статьей 369 ГК РФ установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Исходя из вышеизложенного, в отличие от поручительства банка, банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений - бенефициар (которым в данном случае является налоговый орган) - реализует свое право посредством предъявления письменного требования об уплате налога (сбора) гаранту.

Вместе с тем налоговые органы на основании оценки платежеспособности и добросовестности гаранта также вправе самостоятельно принимать решение о принятии представленной налогоплательщиком банковской гарантии в качестве обеспечения его обязательств.

Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается в следующих случаях:

Уплата налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;

Окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

Отказ налогового органа от своих прав по гарантии посредством подачи письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств или возвращения ее гаранту.

3. Освобождение от уплаты акциза при условии помещения подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта

Для освобождения от уплаты акциза по подакцизным товарам, вывозимым на экспорт, при наличии поручительства банка или банковской гарантии требуется также помещение этих товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ТК РФ) экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии с нормами ТК РФ одним из основных документов, необходимых для таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, является таможенная декларация.

При этом форма декларирования (письменная, устная, электронная и т.д.) определяется в зависимости от целей перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и других факторов.

В рамках действующего правового поля полномочием по определению формы декларирования наделен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, - ГТК России.

Приказом ГТК России от 17.02.2003 N 169 "Об утверждении форм бланков ГТД", зарегистрированным в Минюсте России 27.03.2003, регистр. N 4343, установлена форма грузовой таможенной декларации (ГТД), которая используется при письменном декларировании товаров, помещаемых в том числе под таможенный режим экспорта.

В свою очередь, порядок заполнения ГТД, в частности, при помещении товаров под таможенный режим экспорта, определен Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915, зарегистрированной в Минюсте России 10.09.2003, регистр. N 5060.

Таким образом, порядок таможенного оформления подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, определяется в соответствии с нормами ТК РФ и нормативными документами ГТК России, согласно положениям ТК РФ которых ГТД (а в отношении нефтепродуктов - полная ГТД) является одной из форм таможенной декларации и служит документом, подтверждающим факт помещения под таможенный режим экспорта подакцизных товаров, реализуемых за пределы территории Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза, начисленного по операциям с подакцизными товарами, совершенным в этом же периоде, если поручительство банка или банковская гарантия, а также документы, подтверждающие факт помещения этих товаров под таможенный режим экспорта, представлены в налоговый орган до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам, отражающей вышеуказанные операции.

При этом если поручительство банка (банковская гарантия), дающее налогоплательщику право на освобождение от уплаты акцизов по экспортированным подакцизным товарам, представлены после подачи налоговой декларации по акцизам за отчетный налоговый период, но до наступления срока уплаты начисленного акциза, налогоплательщик может представить в налоговый орган за вышеуказанный налоговый период уточненную налоговую декларацию.

Как следует из п. 5 ст. 204 НК РФ, налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который статьей 192 настоящего Кодекса определен как календарный месяц. Таким образом, налогоплательщик может представить налоговую декларацию до истечения последнего дня установленного срока ее подачи, но не ранее истечения отчетного налогового периода.

Если до истечения срока уплаты акцизов по операциям с подакцизными товарами вышеуказанные документы не представлены в налоговый орган, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты акцизов по этим товарам. При этом даже в случае, если до истечения сроков подачи декларации и уплаты акциза налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт, но у него нет договора поручительства (или банковской гарантии), он обязан начислить и в установленные налоговым законодательством сроки уплатить акциз в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Итак, согласно нормам п. 2 ст. 184 НК РФ лица, совершившие облагаемые акцизом операции с подакцизными товарами (при условии выполнения требований, установленных вышеуказанным пунктом ст. 184 настоящего Кодекса), получают освобождение от уплаты акцизов, если эти товары вывезены на экспорт. Вместе с тем в данной норме НК РФ не указано, кем должен осуществляться этот вывоз: непосредственно налогоплательщиком или любым другим лицом?

У налогоплательщиков практически не возникает вопросов, касающихся освобождения от уплаты акциза по экспортируемым подакцизным товарам в случае, если товары экспортируются их производителей (а применительно к нефтепродуктам - либо их производителем из собственного сырья, либо имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов или собственником давальческой нефти). Однозначно эта норма НК РФ может применяться в случае, если вывоз подакцизных товаров на экспорт осуществляется посредниками (комиссионерами, поверенными или агентами) на основании заключенного с вышеперечисленными плательщиками акциза договора (комиссии, поручения или агентирования), поскольку собственником экспортируемых товаров остается налогоплательщик.

В вышеперечисленных случаях эти налогоплательщики освобождаются от уплаты акциза, начисленного ими по операциям реализации подакцизных товаров [а в отношении нефтепродуктов - по операциям оприходования или получения (приобретения) нефтепродуктов], ими же (или по их поручению) вывезенных на экспорт.

В то же время на основании рассматриваемой нормы НК РФ однозначно нельзя ответить на вопрос: следует ли предоставлять освобождение от уплаты акциза переработчику давальческой нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику, или производителю нефтепродуктов из собственного сырья, если в первом случае вывоз на экспорт подакцизных нефтепродуктов осуществил собственник, а во втором - не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов?

В обоих случаях и тот, и другой налогоплательщик начислил акциз по совершенным им операциям, предусмотренным соответственно в подпунктах 4 и 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, а именно: переработчик давальческой нефти - по операции передачи выработанных из нее нефтепродуктов не имеющему свидетельства собственнику, а производитель нефтепродуктов из собственного сырья - по операции оприходования этих нефтепродуктов. В обоих случаях нефтепродукты (выработанные как из давальческого сырья, так и из собственного) реализованы в дальнейшем за пределы таможенной территории Российской Федерации: в первом случае - давальцем, во втором - их покупателем.

В принципе, оба налогоплательщика (как переработчик давальческого сырья, так и производитель нефтепродуктов из собственного сырья) имеют возможность оформить банковскую гарантию (или поручительство банка) в целях получения освобождения от уплаты акцизов по вышеуказанным операциям. Но имеют ли они на это право?

При ответе на данный вопрос читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 184 НК РФ освобождение от уплаты акцизов обусловлено представлением в дальнейшем документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов в порядке, установленном п. 7 ст. 198 настоящего Кодекса.

Но в п. 2 ст. 184 НК РФ приведены вышеуказанные документы, касающиеся:

А) непосредственно налогоплательщиков (то есть производителей нефтепродуктов из собственного сырья, а также имеющих свидетельство покупателей и собственников давальческого сырья) или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с вышеуказанными налогоплательщиками;

Б) собственников давальческого сырья, не имеющих свидетельства, или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с этими собственниками.

Таким образом, для случая вывоза на экспорт нефтепродуктов не имеющим свидетельства покупателем перечень документов, подтверждающих факт этого экспорта, не определен.

Соответственно, переработчик давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельства собственнику, имеет право на получение освобождения от уплаты акцизов при реализации на экспорт нефтепродуктов, выработанных из этого сырья, его собственником, поскольку может в дальнейшем подтвердить обоснованность этого освобождения. В то же время производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет возможности подтвердить факт их реализации на экспорт не имеющим свидетельства покупателем и поэтому права на освобождение от уплаты акцизов по операции оприходования этих нефтепродуктов не имеет.

При получении налогоплательщиком освобождения от уплаты акциза подакцизные товары реализуются на экспорт без акциза. Если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было представлено освобождение от уплаты акциза, в установленные сроки документально не подтвержден, акциз по вышеуказанным товарам должен быть начислен и отражен в декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация на экспорт; при этом объемы реализации на экспорт должны быть скорректированы (уменьшены или аннулированы). Соответственно, за этот налоговый период налогоплательщик должен представить в налоговый орган налоговую декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Кроме того, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался правом отсроченного платежа, ему будет начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет начиная со срока уплаты акцизов, установленного статьей 204 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие правомерность освобождения от уплаты акцизов, уплаченные суммы налога должны быть ему возмещены в порядке, предусмотренном статьей 203 настоящего Кодекса.

При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии (а также в других случаях вывоза подакцизных товаров на экспорт, не подпадающих под освобождение от уплаты акциза) налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Уплаченные налогоплательщиками суммы акциза по не подлежащим освобождению от налогообложения операциям по вывозу за пределы территории Российской Федерации подакцизных товаров могут быть возмещены при соблюдении следующих условий.

Согласно нормам, установленным п. 3 ст. 184, п. 2 ст. 185, а также п. 7 ст. 198 НК РФ, в целях подтверждения обоснованности возмещения уплаченных вследствие отсутствия поручительства банка или банковской гарантии сумм акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, налогоплательщик должен в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации вышеуказанных товаров представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт их экспорта товаров.

Как следует из вышеприведенного, возмещение уплаченного акциза производится только непосредственно плательщику акцизов.

В связи с этим нередко возникает вопрос: имеет ли право на возмещение акциза, уплаченного по нефтепродуктам, не обладающее свидетельством лицо, осуществившее реализацию этих нефтепродуктов на экспорт?

В силу изменений, внесенных с 1 января 2003 года в порядок налогообложения нефтепродуктов, плательщиками акциза по нефтепродуктам признаются лица, совершающие операции, признаваемые объектом обложения акцизом в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Следовательно, поскольку получение (приобретение в собственность, оприходование) нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, объектом обложения акцизами не признаются, эти лица не рассматриваются как плательщики акцизов. Соответственно, если эти лица реализуют на экспорт полученные (приобретенные) ими по цене с акцизом нефтепродукты, возмещение акциза не производится.

В то же время не имеющий свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья в качестве налогоплательщика имеет право на возмещение акциза по самостоятельно произведенным и оприходованным им нефтепродуктам, если он является непосредственным экспортером этих нефтепродуктов.

Если же экспорт нефтепродуктов, выработанных не имеющим свидетельства производителем из собственного сырья или полученных (приобретенных, оприходованных) лицом, имеющим свидетельство, осуществляется не имеющим свидетельства покупателем этих нефтепродуктов, то поскольку в п. 7 ст. 198 НК РФ не определен перечень документов, которые должны подтверждать факт такого экспорта нефтепродуктов, возмещения акциза, уплаченного не имеющим свидетельства производителем нефтепродуктов из собственного сырья (или любым другим имеющим свидетельство продавцом, реализовавшим полученные им нефтепродукты указанному покупателю), не производится.

Если нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, вывозятся на экспорт не имеющим свидетельства собственником этого сырья, то (при условии представления в налоговый орган определенных для данного случая в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт этого экспорта) акциз, уплаченный переработчиком по операции передачи вышеуказанных нефтепродуктов и предъявленный в соответствии с подпунктом 2 п. 5 ст. 198 настоящего Кодекса к оплате их собственнику, возмещается переработчику. В свою очередь, переработчик возмещает эту сумму не имеющему свидетельства собственнику давальческого сырья.

Следовательно, в договорах, заключаемых между не имеющим свидетельства собственником давальческого сырья и производителем нефтепродуктов из этого сырья, должны быть предусмотрены условия, в соответствии с которыми в случае вывоза собственником этих нефтепродуктов на экспорт производитель по возмещении ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику, а собственник представляет производителю все необходимые для вышеуказанного возмещения документы, подтверждающие факт экспорта нефтепродуктов.

В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ для подтверждения обоснованности налоговых вычетов (то есть возмещения уплаченной, в бюджет суммы акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации) налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

а) контракт (копию контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров, если они экспортируются непосредственно налогоплательщиком.

Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляют по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иные лица, в налоговый орган представляются вышеуказанные договоры (их копии), а вместо контракта (его копии) на поставку подакцизных товаров, заключенного с контрагентом налогоплательщиком, - контракт (его копия), заключенный с контрагентом этим иным лицом (соответственно поверенным, комиссионером или агентом).

Учитывая, что в настоящее время вывоз подакцизных нефтепродуктов часто осуществляется на основании агентских договоров, заключаемых между собственниками подакцизных нефтепродуктов и третьими лицами, то для определения налогоплательщика, имеющего право на получение возмещения, необходимо исходить из следующих норм ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если согласно договору агент по поручению принципала (собственника нефтепродуктов) совершает вышеуказанные действия (в данном случае вывозит на экспорт нефтепродукты принципала) от своего имени, то согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, возникающим на основании данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

При применении данного правила к агентскому договору, в соответствии с которым агент, действуя от своего имени, заключает с контрагентом (иностранным партнером) контракт на поставку нефтепродуктов принципала, необходимо иметь в виду, что передачи агенту права собственности на эти нефтепродукты не происходит и, соответственно, он не является налогоплательщиком по переданным ему для реализации на экспорт нефтепродуктам.

Если агент по поручению принципала совершает какие-либо действия от имени принципала, то согласно ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала, то есть у собственника нефтепродуктов.

Таким образом, независимо от того, действует агент при заключении контракта на поставку на экспорт нефтепродуктов от своего имени или от имени принципала, реализуемые им на экспорт нефтепродукты остаются собственностью принципала. При этом наличие или отсутствие свидетельства у этого агента значения не имеет.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (или не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган договор о производстве этих товаров, заключенный между ним и вышеуказанным собственником, и контракт (его копию) на поставку выработанных из этого сырья товаров, заключенный с контрагентом этим собственником.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (в том числе из нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику), осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, переработчик представляет в налоговый орган договор между ним и вышеуказанным собственником о производстве этих товаров, договор поручения, договор комиссии либо агентский договор (их копии) между собственником и лицом (поверенным, комиссионером, агентом), осуществляющим поставку товаров на экспорт, и контракт (его копию) этого лица с контрагентом.

Нередко встречаются случаи, когда договор о переработке давальческой нефти в подакцизные нефтепродукты, которые впоследствии реализуются на экспорт, заключается с предприятием-производителем не непосредственно собственником этой нефти, а его посредником (поверенным, комиссионером или агентом).

Между тем, в п. 7 ст. 198 НК РФ не предусмотрен случай, при котором договор о производстве подакцизных товаров с налогоплательщиком-производителем заключается не собственником давальческого сырья, а иным лицом (поверенным, комиссионером или агентом). Соответственно, не предусмотрено и представление в этом случае одного договора вместо другого.

Следовательно, главой 22 НК РФ механизм возмещения акциза налогоплательщику-переработчику при вывозе на экспорт подакцизных нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного не с собственником сырья, не имеющим свидетельства, а с его поверенным, комиссионером или агентом, также не предусмотрен;

б) платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, если экспорт подакцизных товаров осуществляется непосредственно налогоплательщиком.

Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, вышеуказанный налогоплательщик представляет платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет этого лица (поверенного, комиссионера, агента) в российском банке.

Если экспорт подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (в том числе не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган вышеуказанные документы (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет данного собственника в российском банке.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что статьей 11 НК РФ установлено, что для целей настоящего Кодекса под банками (банком) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные товары, заключенные между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж.

Если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

в) ГТД или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который эти товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется ГТД с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.

Как следует из вышеизложенного, представление ГТД с отметками только российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза товара, возможно лишь в отношении экспорта подакцизных нефтепродуктов.

Данное исключение объясняется тем, что согласно порядку таможенного оформления и таможенного контроля нефтепродуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации магистральными нефтепродуктопроводами, таможенные пункты пропуска на трубопроводном транспорте не определены и дополнительные отметки пограничных таможенных органов на грузовых таможенных декларациях не предусмотрены.

При вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров для целей применения ст. 198 НК РФ ГТД или ее копия в обязательном порядке должна содержать как отметку российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, так и отметку пограничного таможенного органа).

Таким образом, ГТД, не содержащая соответствующих отметок, не может служить документом, подтверждающим факт вывоза подакцизных товаров (за исключением вывоза нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации;

г) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты представляются копии поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа, а также коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что, за исключением нефтепродуктов, при вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров (в том числе и в случае их вывоза судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или железнодорожными цистернами) представление копий транспортных или товаросопроводительных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств является обязательным.

Как уже указывалось выше, согласно норме, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ, все вышеперечисленные документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров на экспорт (и, соответственно, обоснованность либо освобождения от уплаты акциза по ним, либо возмещения уплаченной суммы), должны быть представлены налогоплательщиком (производителем этих товаров, а также производителем нефтепродуктов из собственного сырья, имеющим свидетельство оптовым покупателем, имеющим свидетельство собственником давальческого сырья или переработчиком давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельство собственнику) в течение 180 дней со дня реализации указанных нефтепродуктов.

Читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку до 1 января 2003 года от обложения акцизами освобождались операции по реализации или передаче нефтепродуктов, вывозимых на экспорт, дата их реализации на экспорт определялась как дата (день) совершения вышеуказанных операций.

С 1 января 2003 года от налогообложения освобождаются перечисленные в подпунктах 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ операции, совершаемые с нефтепродуктами, которые в дальнейшем вывезены на экспорт. В связи с этим независимо от дня совершения вышеуказанных операций истечение срока подачи в налоговый орган данных документов начинается в день реализации нефтепродуктов на экспорт.

Пунктом 2 ст. 195 НК РФ установлено, что дата реализации (передачи) подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов) определяется как день их отгрузки (передачи).

Таким образом, товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным (реализованным на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации), если это в установленном порядке подтверждено соответствующими товаросопроводительными или иными документами.

Следовательно, днем реализации подакцизных товаров на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов и, соответственно, началом истечения 180-дневного срока представления документов, подтверждающих факт этой реализации, является дата (день) их отгрузки на экспорт, приведенная в товаросопроводительных документах, перечисленных в подпункте 4 п. 7 ст. 198 НК РФ.

Федеральным законом от 24.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2003 года в ст. 198 НК РФ введена норма, согласно которой уплаченные суммы возмещаются налогоплательщику и в случае, если документы, подтверждающие факт экспорта, представляются им в налоговые органы по истечении 180 дней. В этом случае налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором подакцизные товары были реализованы на экспорт.

Вышеуказанная норма НК РФ распространяется на операции, совершаемые только с 1 января 2003 года. Поэтому если подакцизные товары, акциз по которым был уплачен в 2002 году, вывезены на экспорт в последующих периодах, оснований для возврата (возмещения) уплаченных в 2002 году сумм акциза не имеется.

В то же время, если, например, организация, имеющая свидетельство, осуществила в 2003 году поставку на экспорт подакцизных нефтепродуктов и в связи с отсутствием у нее поручительства банка (банковской гарантии) уплатила акциз по этим нефтепродуктам в федеральный бюджет, то при представлении ею в 2004 году документов, подтверждающих факт экспорта этих нефтепродуктов, необходимо иметь в виду следующее.

Возврат (возмещение) сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт их экспорта.

В течение вышеуказанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении посредством зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении (полостью или частично).

Если налоговый орган принял решение об отказе в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

При этом если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят вышеуказанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговый орган принял решение о возмещении недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы акциза, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации по согласованию с таможенными органами либо возвращаются налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня установленного срока - трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

После принятия решения о возмещении акциза сумма фактического возмещения отражается в лицевом счете налогоплательщика на дату вынесения указанного решения.

Исходя из вышеизложенного если организация, имеющая свидетельство, осуществила в 2003 году поставку на экспорт подакцизных товаров и в связи с отсутствием у нее поручительства банка (банковской гарантии) уплатила акциз по этим товарам в федеральный бюджет, то в случае документального подтверждения в 2004 году факта реализации на экспорт этих товаров в 2003 году сумма акциза, подлежащая возмещению по экспортным операциям 2003 года, может отражаться в декларациях по акцизам за тот налоговый период 2004 года, в котором представлены документы, подтверждающие факт вышеуказанного экспорта.

Так, в приведенном выше случае в соответствии с положениями п. 4.3.10. Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, утвержденной приказом МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@, сумма акциза, подлежащая возмещению по нефтепродуктам, факт экспорта которых документально подтвержден, отражается (в зависимости от ставок акциза, примененных на момент экспорта) либо в п. 21 (исходя из ставок, установленных до 1 января текущего года), либо в п. 22 (исходя из ставок, установленных с 1 января текущего года) декларации.

Вышеуказанная сумма возмещения в расчетах суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по данной налоговой декларации, не участвует.

Возврат сумм акциза осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При этом согласно положениям п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение (зачет, возврат) акциза производится за счет соответствующего бюджета, то есть того бюджета, в который этот возмещаемый налог был уплачен.

В случае непредставления или представления в налоговые органы в неполном объеме (то есть в не соответствующем установленному п. 7 ст. 198 НК РФ перечню) документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных нефтепродуктов на экспорт, акциз по ним уплачивается в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с нефтепродуктами на территории Российской Федерации.

До введения в действие части второй НК РФ внешнеэкономическая деятельность в Российской Федерации в целях налогообложения разделялась на деятельность со странами СНГ (поскольку вывоз товаров в эти страны приравнивался к их реализации на территории Российской Федерации) и деятельность странами дальнего зарубежья. Главой 22 НК РФ введен одинаковый режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных как в государства-участники СНГ, так и за их пределы. Иными словами, при вывозе подакцизных товаров в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь) применяется такой же порядок освобождения, уплаты и возмещения акциза, как и при их экспорте в страны дальнего зарубежья. В соответствии с положениями ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" этот порядок применяется с 1 июля 2001 года.

Данные изменения, внесенные в налоговое законодательство, обусловлены тем, что в соответствии с положениями Федерального закона от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками этого договора, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами - участниками СНГ с 1 июля 2001 года обязалась перейти на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа). При этом вышеуказанный срок должен был соблюдаться при условии, что иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе.

Основываясь на принципах вышеуказанного Договора, Российская Федерация перешла на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" со всеми государствами - участниками СНГ, кроме Республики Беларусь - своего партнера в Союзном государстве.

В соответствии с положениями ст. 27 договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства" на подакцизные товары, вывозимые из Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, принцип взимания акцизов по принципу "страна назначения" не распространяется.

По подакцизным товарам, реализованным с территории Российской Федерации в Республику Беларусь (или ввезенным с территории Республики Беларусь в Российскую Федерацию), в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" применяется порядок исчисления и уплаты акциза, действовавший до 1 июля 2001 года, а именно: реализация товаров в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации и, соответственно, при реализации товаров в Республику Беларусь с территории Российской Федерации российский продавец уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Затем этот продавец представляет в налоговую инспекцию заполненную справку о фактической уплате акцизов в бюджет государства-участника Таможенного союза по подакцизным товарам, ввозимым без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве) (далее - Справка).

Данная Справка является документом, подтверждающим уплату сумм акциза в бюджет Российской Федерации по товарам, перемещаемым из Российской Федерации в Республику Беларусь. Наличие данной Справки является обязательным условием для уменьшения (на условиях, предусмотренных налоговым законодательством Республики Беларусь) сумм акциза, начисляемых по подакцизным товарам покупателем, являющимся плательщиком акцизов в соответствии с налоговым законодательством, действующим на территории Республики Беларусь.

Справка заполняется резидентом Российской Федерации, являющимся продавцом подакцизного товара, происходящего и ввозимого с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

Справка заверяется в том налоговом органе, на учете в котором состоит в качестве налогоплательщика продавец подакцизного товара.

Продавец представляет в налоговый орган, на учете в котором в качестве налогоплательщика он состоит, пять экземпляров заполненной Справки.

Одновременно с заполненной Справкой представляются:

Копии договора (контракта) между российским продавцом и белорусским покупателем;

Копии товарно-транспортных накладных, в которых указывается номер каждой конкретной поставки (отгрузки) партии товаров;

Копия сертификата, подтверждающего страну происхождения товара;

Копии выписки банка и платежных поручений на уплату акциза в бюджет Российской Федерации с отметкой банка о произведенных платежах, в которых также указывается номер каждой конкретной поставки (отгрузки) партии товаров.

Кроме того, для сверки правильности заполнения Справки в налоговый орган представляются также оригиналы договора (контракта) между вышеуказанными продавцом и покупателем, сертификата, подтверждающего страну происхождения товара, выписки банка и платежных поручений на уплату акциза в бюджет Российской Федерации с отметкой банка о произведенных платежах.

Если российский продавец не является непосредственно плательщиком акцизов, то в налоговый орган, на учете в котором он состоит, представляются, кроме вышеуказанных документов все договоры, на основании которых перемещался подакцизный товар от производителя товара до продавца, а также справка налогового органа, на учете в котором состоит производитель вывозимого подакцизного товара, подтверждающая уплату акцизов в бюджет Российской Федерации по конкретной партии товара с указанием номера поставки (отгрузки).

Налоговый орган, на учете в котором состоит российский продавец, после сверки реквизитов, указанных в Справке, с реквизитами оригиналов представленных продавцом документов присваивает заполненной Справке номер, вносит соответствующие реквизиты Справки в реестр таких Справок и заверяет все экземпляры Справки (на Справке делается отметка налогового органа за подписью руководителя или заместителя руководителя налогового органа и ставится печать налогового органа).

В случае, если отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных документов или если реквизиты в этих документах заполнены не полностью, Справка налоговым органом не заверяется.

Из пяти экземпляров Справки, заполненной продавцом и заверенной в налоговом органе, на учете в котором состоит продавец:

Три экземпляра (первый, второй и третий) выдаются на руки продавцу, один из которых (третий экземпляр) остается у продавца. Два других экземпляра (первый и второй) передаются продавцом белорусскому покупателю, при этом второй экземпляр покупатель-плательщик акцизов оставляет у себя, а первый экземпляр вместе с другими документами, необходимыми для уменьшения суммы начисленного акциза по подакцизным товарам (предусмотренными нормативными документами о порядке исчисления и уплаты акциза, действующими в Республике Беларусь), представляет в налоговый орган, на учете в котором покупатель состоит;

Два последних экземпляра (четвертый и пятый) остаются в налоговом органе российского продавца. Пятый экземпляр в дальнейшем направляется в налоговый орган, на учете в котором в качестве плательщика акцизов состоит белорусский покупатель.

На основании Справки, заверенной российским налоговым органом, налоговый орган Республики Беларусь проводит белорусскому налогоплательщику зачет суммы акциза, уплаченной в бюджет Российской Федерации по подакцизному товару, происходящему и ввезенному с территории Российской Федерации.

Порядок обложения косвенными налогами товаров (работ, услуг) во взаимной торговле с Республикой Беларусь может применяться только на принципах взаимности.

Особенности налогообложения при экспорте

При вывозе подакцизных товаров с территории России налогообложение производится в следующем порядке:

Согласно подпункта 4 пункта 1 ст.183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ освобождается от налогообложения;

Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы РФ в соответствии со ст.184 НК РФ лишь при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии (ст.74 НК РФ). Такое поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 ст.198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта, и неуплаты им акциза и (или) пеней;

При отсутствии поручительства банка налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке. В дальнейшем после представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению в порядке, предусмотренном ст.203 НК РФ;

Освобождение от налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в режиме экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны;

При вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы РФ уплаченные при ввозе суммы акциза возвращаются налогоплательщику;

В соответствии со ст.186 НК РФ, если в соответствии с международным договором РФ отменены на границе с отдельными государствами таможенный контроль и таможенное оформление товаров, то порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию РФ, устанавливается Правительством.

Акциз при экспорте алкогольной продукции и сигарет

Производство и оборот алкогольной продукции вправе осуществлять лишь организации - юридические лица.

Лицами, ответственными за уплату акцизов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, являются:

· декларанты - лица, которые декларирует товары либо от имени которого декларируются товары;

· таможенные брокеры - то посредники, совершающие таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного лица, на которого возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции;

При реализации алкогольной и табачной продукции на экспорт, предприятия пищевой промышленности вправе применить освобождение от обложения акцизом, но только при выполнении условий, установленных Налоговым кодексом. Если применение льготы невозможно, организация обязана уплатить акциз, который потом можно возместить опять же при выполнении некоторых требований.

Операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ не подлежат обложению акцизом на основании пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ.

В целях применения гл. 22 НК РФ реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), а датой реализации - день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).

В данном случае днем отгрузки следует считать день помещения товаров под таможенный режим экспорта. В свою очередь, моментом помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом (п. 3 ст. 157 ТК РФ), то есть получения одобрения на использование товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом - проставления таможенниками на таможенной декларации отметки "Выпуск разрешен".

При этом момент отгрузки товаров со склада продавца или его передачи организации транспорта роли не играет.

Предприятие пищевой промышленности, желающее воспользоваться льготой по акцизу, обязано выполнить определенные условия. Таких условий два. Во-первых, предприятия пищевой промышленности, реализующие подакцизные товары на экспорт, должны организовать отдельный учет операций по производству и реализации таких подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ). Это можно сделать, в частности, путем использования в бухгалтерском учете специально выделенных для отражения экспортных операций субсчетов.

Во-вторых, в налоговый орган должно быть представлено поручительство банка или банковская гарантия (п. 2 ст. 184 НК РФ). Представление одного из этих документов означает, что если налогоплательщик документально не подтвердит факт экспорта подакцизных товаров и не уплатит соответствующую сумму акциза и пени в бюджет, последнее должен будет сделать банк.

Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акциза служит представленное в налоговый орган поручительство банка (банковская гарантия). Право на освобождение от уплаты акциза при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) Налоговым кодексом не предусмотрено.

Следовательно, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) предприятию пищевой промышленности придется уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

В этом случае уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Если налогоплательщик в связи с отсутствием банковской гарантии (поручительства) уплачивает акциз в общем порядке, выполнять требование п. 2 ст. 183 НК РФ о ведении отдельного учета не обязательно. Отсутствие раздельного учета не влияет на возможность возврата уплаченного акциза в установленном порядке.

Итак, если поручительство или банковская гарантия в налоговый орган не представлены, предприятию пищевой промышленности придется начислить и уплатить в бюджет по месту производства указанных товаров акциз. Уплата налога производится равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Поручительство. Если предприятие пищевой промышленности не выполнит обязанности по уплате акциза, обеспеченной поручительством, банк и налогоплательщик будут нести солидарную ответственность. Это означает, что налоговый орган вправе требовать уплаты акциза и пени и с того, и с другого совместно либо с любого из них в отдельности. При этом принудительно взыскать налоги и причитающиеся пени с банка-поручителя налоговый орган может только в судебном порядке.

Если банк исполнит взятое на себя обязательство - уплатит налог и пени - к нему перейдет право требования с налогоплательщика уплаченных сумм, процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Банковская гарантия. Как показывает практика, чаще всего налогоплательщик представляет в налоговый орган не поручительство, а банковскую гарантию. Банку выгоднее выдать банковскую гарантию, поскольку в этом случае он гарантированно получит вознаграждение (вне зависимости от того, придется ему погашать обязательство налогоплательщика или нет).

Для получения банковской гарантии предприятие пищевой промышленности (принципал) обращается в банк (гарант). Выдав ее, банк тем самым обязуется в соответствии с условиями даваемого им обязательства выплатить денежную сумму кредитору принципала (бенефициару), если последний предъявит письменное требование о ее уплате с указанием того, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (ст. 368, п. 1 ст. 374 ГК РФ).

Срок действия банковской гарантии. В соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не установлено иное. Как отметил Минфин в Письме от 18.03.2008 N 03-07-06/24, срок действия гарантии может завершиться:

Представлением налогоплательщиком в налоговый орган в установленный срок документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт;

Уплатой самим налогоплательщиком акциза и причитающейся суммы пени в случае непредставления в налоговый орган вышеуказанных документов в установленный срок;

Уплатой банком суммы акциза и пени, если налогоплательщик не представит в установленные сроки документы, подтверждающие факт реализации подакцизных товаров на экспорт и не уплатит вследствие этого акциз и причитающиеся суммы пени.

То же самое относится и к поручительству, поскольку оно согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства.

Если срок действия банковской гарантии завершится до выполнения налогоплательщиком или банком своих обязательств и налогоплательщик не представит новую банковскую гарантию, придется уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Экспорт подакцизных нефтепродуктов

От обложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с подпунктами 3 - 4 статьи 182 Налогового кодекса РФ, если указанные нефтепродукты в дальнейшем реализованы на экспорт.

Таким образом, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие указанные выше операции, облагаемые акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.

Если свидетельства не имеет собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не являющийся соответственно плательщиком акцизов, право на освобождение от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты путем переработки давальческого сырья.

Условия освобождения от уплаты акцизов при реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт аналогичны указанным выше условиям, применяемым в отношении всех других подакцизных товаров.

Согласно положениям пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ наличие поручительства банка (или банковской гарантии) является одним из основных условий для освобождения от уплаты акцизов по товарам (в том числе по нефтепродуктам), вывозимым на экспорт.

Если на момент совершения налогоплательщиком операции с нефтепродуктами, вывозимыми в таможенном режиме экспорта за пределы Российской Федерации (оприходования, получения и др.), с налоговым органом не заключен договор поручительства, налогоплательщик обязан начислить и уплатить в установленные сроки акциз.

В случае отсутствия поручительства банка или банковской гарантии, даже если представлен полный пакет документов, подтверждающих факт реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт, операции, совершенные с этими нефтепродуктами в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, рассматриваются как объект налогообложения акцизами.

Экспорт подакцизного товара отражается в учете на основании таможенных деклараций и спецификаций к договору поставки. В статье рассмотрим особенности документального оформления экспорта подакцизного товара, разберем, как отразить операции по экспорту в бухгалтерском и налоговом учете.

Экспорт подакцизного товара: документальное оформление

Под процедурой экспорта понимают внешнеэкономическую операцию, в рамках которой организация, выступающая производителем товара либо посредником, реализует товары за пределы таможенной территории РФ.

Подакцизный товар, перечень которого приведен в ст. 181 НК РФ, также может быть реализован на экспорт с соблюдений общих требований.

Экспорт подакцизного товара предусматривает оформление следующих документов:

  1. Документы, подтверждающие сделку . Основанием для реализации товара на экспорт является контракт, составленный с учетом требований ГК РФ, включающий в себя информацию о поставщике и покупателе, условиях поставки товара в соответствие с ИНКОТЕРМС, сумма и порядок оплаты, т.п. Реализация товара на экспорт также предполагает составление инвойса и спецификации. Бланк инвойса можно скачать здесь ⇒ .
  2. CMR . В случае условиями договора предусмотрена доставка подакцизного товара автотранспортом (как легковым, так и грузовым), то поставщику необходимо оформить международную накладную CMR, в которой отразить информацию поставщике, поставляемом товаре, данные о водителе и транспортном средстве, т.п. Бланк CMR можно скачать здесь ⇒ .
  3. Справка СТ-1. В комплект экспортных документов входит справка СТ-1, выданная территориальным органом Торгово-промышленной палаты РФ и подтверждающую страну происхождения реализуемого товара. Данный документ оформляется в случае, если подакцизный товар экспортируется производителем.
  4. Таможенная декларация . При помещении товара под таможенную процедуру экспорта, таможенный орган оформляет ГТД (грузовая таможенная декларация). Документ содержит информацию о товаре и его таможенной стоимости, определенной на основании спецификации. ГТД служит основанием для расчета и уплаты таможенных пошлин на реализуемый экспортный товар.

Уплата акциза при экспорте

Организации и предприниматели, выступающие производителями либо реализующие товары, перечисленные в ст. 181 НК РФ, признаются плательщиками акцизного сбора. При этом ст. 183 НК включает подакцизные товары, реализуемые на экспорт, в перечень необлагаемых акцизом.

На основании подпункта 4 пункта 1 ст. 183 НК РФ, от уплаты акциза освобождаются:

  1. Подакцизные товары, помещенные под процедуру таможенного экспорта . В общем порядке, обложению акцизным сбором не подлежат товары, произведенные в РФ и реализуемые иностранному покупателю за пределы таможенной территории РФ.
  2. Подакцизные товары, передаваемые собственнику давальческого сырья. Сырье для производства подакцизных товаров может поступать из-за рубежа от собственника (головной компании), после чего российская компания (филиал в РФ) осуществляет производство товара для последующей передачи собственнику. В подобных случаях, производитель подакцизного товара из давальческого сырья, освобожден от уплаты акциза при экспортной передаче готовой продукции собственнику.

Налоговый учет экспорта подакцизного товара

При реализации подакцизного товара на экспорт расходы, расходы, связанные с доставкой, хранением, транспортировкой, включаются в расчет налога на прибыль в полном объеме.

Положениями НК РФ предусмотрено право экспортеров подакцизной продукции на применение нулевой ставки НДС . Основанием для начисления НДС по ставке 0% является обращение налогоплательщиков в территориальный орган ФНС со следующими документами:

  • контракт, заключенный между российским поставщиком товара и иностранным покупателем;
  • инвойс, спецификация к контракту;
  • таможенная декларация с отметками таможенного органа, подтверждающего вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;
  • копия CMR с отметками о вывозе товара за пределы РФ.

Если экспорт подакцизного товара осуществлен морским транспортом, то к перечню документов необходимо приложить:

  • копию поручения на отгрузку, с указанием порта выгрузки и отметкой «Погрузка разрешена»;
  • копию коносамента (морской накладной), в котором указан порт выгрузки, находящийся за пределами РФ (графа «Порт разгрузки»).

Для применения нулевой налоговой ставки по НДС экспортер обязан подать пакет документов, подтверждающий право на НДС 0%, в срок до истечения 180 дней с момента помещения товаров под процедуру таможенного экспорта.

В случае если подтверждающие документы не будут предоставлены экспортером в установленный срок, поставщик начисляет НДС по стандартной ставке, подает налоговую декларацию, уплачивает налог в установленный срок. По факту предоставления в ФНС документов, подтверждающих право на применения нулевой ставки по НДС, налогоплательщик вправе на применение налогового вычета и перерасчет ранее уплаченной суммы налога.

Учет операций по экспорту подакцизного товара: проводки

Учет товаров, реализуемых на экспорт, производится с использованием счета 41 (субсчета 41-2 Экспортные товары, субсчета 41-2-1 Экспортные товары на складе, субсчета 41-2-2 Экспортные товары в пути).

Расходы на уплату таможенных пошлину отражаются на следующих счетах:

  • 76-4 Расчеты с таможенными органами;
  • 76-4-1 Расчеты с таможенными органами в рублях;
  • 76-4-2 Расчеты с таможенными органами в валюте.

Для рассмотрения особенностей учета экспортных операций по реализации подакцизного товара используем наглядный пример.

Между российской компанией «Аква» и финским покупателем «Бета» заключен договор на поставку подакцизного товара (табачная продукция), на основании которого:

  • условия поставки товара – CFR – морской порт в Финляндии;
  • стоимость поставки по договору – 12.500 евро;
  • таможенная стоимость товара – 13.800 евро.

Себестоимость табачной продукции составила 384.000 руб., поставщиком предъявлен НДС 76.800 руб.

Компания «Аква» оплатила расходы по доставке товара со склада в сумме 8.050 руб. без НДС. Кроме того, экспортером понесены расходы на доставку груза морским транспортом в сумме 18.000 руб.

Согласно условиям поставки (CFR – стоимость и фрахт), продавец товара (компания «Аква») оплачивает расходы на доставку товара морем, а также осуществляет таможенную очистку товара. При этом риски и дополнительные расходы возлагаются на покупателя (компанию «Бета»).

Допустим, курс евро установлен в сумме 33,8 руб./1 евро.

В бухучете операции по экспортному договору произведены в следующем порядке:

Дт Кт Сумма Описание
41 60 384.000 руб. На склад «Аква» поступила табачная продукция для последующей реализации на экспорт
19 60 76.800 руб. Отражен НДС от суммы поставки табачной продукции
60 51 8.050 руб. Экспортер оплатил расходы на доставку товара со склада
44 76 466 руб. Начислен таможенный сбор в рублях (13.800 евро х 0,1% х 33,8 рубля за 1 евро)
60 8.050 руб. Расходы на доставку товара со склада включены в расходы на продажу
51 18.000 руб.

Перечислена сумма оплаты расходов на доставку товара морем
62 90.1 422.500 руб.

Отражена выручка от реализации табачной продукции на экспорт (12.500 евро * 33,8)
41 384.000 руб. Списаны расходы на приобретение товара
44 60 8.050 руб.

Отражены расходы на доставку товара со склада
44 18.000 руб. Отражены расходы на доставку товара морем
90 99 12.450 руб. Отражена прибыль от реализации экспортных товаров
52 62 422.500 руб.

Зачислена выручка от реализации экспортных товаров

Компания «Аква» предоставила в территориальный орган ФНС документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС и освобождение от уплаты акцизного сбора в срок до 180 дней с момента помещения табачной продукции под таможенную процедуру. В связи с этим перечисленные платежи экспортером не начислялись и не уплачивались.

При одновременном соблюдении определенных условий операции по вывозу подакцизных товаров за пределы территории РФ в режиме экспорта освобождаются от уплаты акцизов. Право на освобождение от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров имеется только у производителя этих товаров. Это право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, если вывоз товаров за пределы территории РФ осуществляется по поручению налогоплательщика иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора. Освобождение от уплаты акцизов предоставляется только при условии ведения налогоплательщиком отдельного учета операций по реализации подакцизных товаров, подлежащих освобождению от акциза.

Операции по экспорту подакцизных товаров, за исключением экспорта в государства - члены Таможенного союза, освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию. Государствами - участниками Таможенного союза являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация.

Поручительство банка (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае, если налогоплательщик не представит в установленный срок в налоговый орган но месту учета документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, и не уплатит сумму акциза и пеней. Перечень таких документов приведен в п. 7 ст. 198 НК РФ.

Документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров за пределы РФ в режиме экспорта, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту учета в течение 180 календарных дней со дня реализации данных товаров.

Если такое поручительство банка (банковская гарантия) отсутствует, то при экспорте подакцизных товаров налогоплательщику нужно уплатить акциз в общеустановленном порядке. Впоследствии, после того как плательщик акцизов представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, уплаченная сумма акциза ему должна быть возвращена.

При экспорте подакцизных товаров с территории РФ в государства - члены Таможенного союза также применяется освобождение от уплаты акцизов. Причем для получения указанного освобождения не требуется ни поручительства банка, ни банковской гарантии. Чтобы подтвердить обоснованность освобождения от уплаты акцизов, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе". Эти документы необходимо представить в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) подакцизных товаров.


Если налогоплательщик не представит документы в установленный срок, то он обязан уплатить сумму акциза за налоговый период, на который приходится дата отгрузки подакцизных товаров. Кроме того, за этот налоговый период налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по акцизам.

Предположим, налогоплательщик не представил указанные документы в установленный срок. В этом случае он обязан уплатить в бюджет сумму акциза за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки подакцизных товаров. Кроме того, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по акцизам за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки подакцизных товаров.

В целях исчисления акцизов по подакцизным товарам, произведенным из собственного сырья, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя (получателя) товаров, а по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, - дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Если в дальнейшем налогоплательщик все-таки представит документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров в государства - члены Таможенного союза, уплаченные суммы акцизов подлежат возврату (возмещению) налогоплательщику. Максимальный срок, в течение которого можно предъявить указанные документы, - три года со дня возникновения обязательства по уплате акцизов.

После того как налогоплательщик представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, и налоговый орган примет соответствующее решение, сумма акциза по реализованной на экспорт алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции, уплаченная в бюджет, подлежит возмещению налогоплательщику в установленном порядке.

Понятия акцизного сбора

Акциз платится в государство, как часть сверхприбыли, которую получают производители подакцизных товаров, и тем самым пополняют казну. Уплата сверхприбыли предприятиями в доход государства, позволяет создать одинаковые условия для всех субъектов хозяйственной деятельности. Плательщиками акциза являются организации, которые работают как на своем сырье, так и на давальческом сырье.

Для крупных и мелких производителей алкогольных напитков, и спиртосодержащих продуктов установлена обязательная сумма по уплате авансового платежа. Сумма авансового платежа в общую стоимость изделий не входит.

Плата акциза при экспорте

При соблюдении всех условий по вывозу готовой продукции за пределы территории России в режиме экспорт, освобождаются от уплаты акцизов. Освобождаются от уплаты акциза при вывозе продукции только предприятия изготовители. Освобождение от уплаты акциза происходит только при условии, ведения налогоплательщиком отдельно учета по реализации подакцизных товаров.

Операции по экспорту акцизного товара, за исключением экспорта в государства -члены Таможенного союза, освобождаются от уплаты ставки акциза, только в том случае если производитель предоставил в налоговую инспекцию поручительство банка или банковскую гарантию.

Поручительство банка должно содержать обязанность банка, заплатить сумму акциза и штрафные санкции в случае: если предприниматель не предоставляет в установленный срок в налоговую инспекцию по месту учета документы, подтверждающие факт вывоза подакцизного товара в течение 180 календарных дней со дня его продажи.

Замечание 1

Если нет поручительства банка, то при вывозе товара налогоплательщику необходимо будет уплатить сумму акциза в общем порядке.

Плательщики акциза

Плательщиками акцизов являются предприятия, которые производят и реализуют подакцизную продукцию. Плательщиками акциза в момент совершения операций с подакцизными товарами также являются отдельные подразделения организаций.

Организации, которые произвели авансовые платежи по ставкам акциза, имеют право на вычет сумм платежей, которые были уплачены ранее. Так же вычету подлежит сумма авансового платежа, которая была предварительно уплачена, за купленный этиловый или коньячный спирт, который был переработан.

Сумма акцизного налога, которая была ранее уплачена налогоплательщиками, которые занимаются производством этилового спирта – также подлежит вычету. Данная операция осуществляется при наличии подтверждающих документов об уплате авансового платежа.

Освобождение от уплаты акцизной ставки

Товары, которые были произведены из давальческого сырья, вывозятся в режиме экспорта только в течении одного налогового периода. При реализации подакцизных товаров на экспорт, налогоплательщик может быть освобожден от уплаты акциза, либо сумма денежных средств которые он уплатил ранние, будет возвращена. Главным условием, при котором происходит такое действия, должно быть документально подтверждено.

Замечание 2

Документом, который подтверждает, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при экспорте за пределы территории России, в том числе и в страны СНГ, является контракт, который подписывается между двумя контрагентами на поставку подакцизного товара.

Если происходит экспорт подакцизного товара, который был изготовлен из давальческого сырья, налогоплательщик предоставляет в налоговые органы договор, который был подписан между собственником давальческого сырья и производителем.

Если экспортер не успел собрать все необходимые документы, в течение 90 дней, он должен уплатить акциз, который был ему начислен, за период в котором был отгружен товар. При этом экспортер должен предоставить в налоговые органы декларацию и заплатить пеню за просрочку.