Импорт и экспорт подакцизных товаров: ввоз (вывоз) алкоголя в Таможенном союзе. Экспорт подакцизного товара: оформление, учет, налогообложение Ставки акцизов на экспортные товары

ДОКУМЕНТЫ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИЕ ФАКТ ЭКСПОРТА ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ - документы, необходимые для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов, представляемые в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров. Такими документами являются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом. В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом. В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы помимо договора между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара, договор комиссии, договор поручения либо агентский договор между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет российского поставщика в российском банке. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке. В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник указанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка, подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в российском банке. При поступлении выручки от реализации иностранному лицу товаров, произведенных из давальческого сырья, на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров не от иностранного лица, а от организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ, в налоговые органы кроме платежных документов и выписки банка представляются договоры поручения по оплате за экспортированные между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж. В случае, если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ;

3) или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный был вывезен за пределы таможенной территории РФ (далее - пограничный таможенный орган). При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ трубопроводным транспортом представляется полная грузовая с отметками российского таможенного органа, производившего указанного вывоза нефтепродуктов. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

Копия поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» с пограничной таможни РФ;

Копия коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе «Порт разгрузки» указан порт, находящийся за пределами таможенной территории РФ. Копии транспортных товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, с отметками российского пограничного таможенного органа (п. 6 ст. 198 НК).

Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .

», ноябрь 2017

Статья будет полезна тем, кто впервые столкнулся с уплатой НДС и акцизов при внешнеторговых операциях.

Экспорт подакцизных товаров

НДС и акцизы являются косвенным налогами – надбавкой на цену, и их плательщиком является конечный потребитель. Но НДС имеет очень широкую сферу применения, тогда как акцизным налогом облагается конкретная группа товаров. Эти товары не относятся к предметам первой необходимости и имеют высокую рентабельность.

Не являются плательщиками НДС согласно п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 11 ст. 346.43 НК РФ организации и ИП, применяющие специальные налоговые режимы: УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПС. Но они потеряют это право, если в течение трех последних календарных месяцев будут заниматься продажей подакцизных товаров.

Как уже упоминалось выше, плательщиками НДС и акцизов является конечный потребитель – гражданин; облагать налогом граждан другой страны незаконно, поэтому при экспорте эти налоги не уплачиваются (по НДС применяется ставка 0 %). Но при этом нужно подтверждать право на освобождение. При экспорте нужно вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций.

Рассмотрим экспорт подакцизных товаров.

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизного налога нужно предоставить в ИФНС поручительство банка или банковскую гарантию. Суть поручительства в том, что банк берет на себя обязательство уплатить вместо ИП/организации и пеню в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих экспорт. Но нужно учесть то, что участники договора поручительства могут выдвигать свои требования. Если инспекция сочтет банк-поручитель не стоящим доверия, то она может не подписать договор. Банковская гарантия отличается тем, что банк по письменному запросу налогоплательщика обязуется уплатить в налоговый орган требуемую денежную сумму. Данные документы нужно предоставить в налоговый орган до 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (срок уплаты акциза).

Если по какой-либо причине эти документы не были переданы в налоговую инспекцию в установленный срок, то следует подать декларацию и заплатить налог. Сумма акциза отражается в том налоговом периоде, в котором была осуществлена продажа. Далее следует воспользоваться правом по возврату уплаченных сумм налога. Реализовать это право можно в течение трех лет с даты уплаты налога. Документы, которые подтверждают экспортные операции, приведены в п. 7 ст. 198 НК РФ:

копия контракта на поставку товаров;

платежные документы и выписка банка, подтверждающие факт поступления сумм на счет экспортера от иностранного покупателя;

копия ГТД (грузовая таможенная декларация), с отметками таможенного органа РФ, произведшего отпуск товара в таможенном режиме экспорта и пограничного пункта таможенной службы;

копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками пограничной таможенной службы иностранных государств.

Если работа велась через комиссионеров или агентов, то к вышеуказанному перечню следует приложить копию договоров комиссии/поручения/агентский. Оплаченный налог возвращается по истечении трех месяцев со дня подачи документов в налоговый орган.

НДС при экспорте товаров

При реализации товара в страны ЕАЭС прцедура экспорта проще, чем при отгрузке в другие иностранные государства. Список документов для подтверждения:

копия контракта;

копии товаросопроводительных документов;

заявление о ввозе или их перечень.

Также согласно закону № 452-ФЗот 29.12.2014 г. по электронным каналам связи отправить в ИФНС реестр документов. Но нужно быто готовыми к тому, что инспектор может запросить у вас копии документов, если будут расхождения между предоставленной вами информацией и данными таможенной службы.

При реализации товаров в государства, не являющиеся участниками ЕАЭС, нужно предоставить копии или электронный реестр следующих документов:

контракт;

таможенная декларация.

После предоставления документов в инспекцию проводится камеральная проверка на обоснованность вычета.

Если документы не будут предоставлены в установленные сроки, то налог уплачивается в общем порядке. В течение трех лет вы имеете право подать документы на возмещение.

При экспорте работ или услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В ст. 148 НК РФ указаны условия, при которых местом реализации работ услуг признается территория РФ. Будьте внимательны, чтобы ваша сделка не попала под эти условия, иначе вам придется заплатить НДС в общем порядке.

Импорт товаров

Рассмотрим примеры применения налогов при импорте товаров. Главное, нужно помнить, что импортируемы товары дважды облагаются налогом: сначала – акцизом, а сверху начисляется НДС.

Плательщиками налога являются организации и ИП, осуществляющие импорт подакцизных товаров. Расчет акциза производится по трем видам ставок: адвалорная, специфическая или твердая и комбинированная.

Ниже приведен способ расчета.

По адвалорной ставке.

Акциз = (ТСТ + ТП) х АС

Где ТСТ – таможенная стоимость товара, ТП – таможенная пошлина, АС – адвалорная ставка.

По специфической или твердой ставке.

Акциз = КТ (натур.) х СС

Где КТ (натур.) – количество товаров в натуральном выражении, СС – специфическая ставка.

По комбинированной ставке.

Акциз = КТ х СС + РС х АС

Где КТ – количество товара, СС – специфическая ставка, РС – расчетная стоимость, АС – адвалорная ставка.

Итоговая сумма акциза исчисляется методом сложения сумм всех акцизов, полученных по каждой ставке.

Для каждой партии ввозимых товаров налог должен рассчитываться отдельно и, соответственно, согласно своей налоговой ставке.

Уплата налога зависит от таможенной процедуры, которая производилась при ввозе товаров. Они указаны в п. 3 ст. 211, п. 3 ст. 250, п. 4 ст. 274 ТК ТС.

Если ввоз товаров осуществлялся из стран-участниц ЕАЭС, то порядок уплаты налога зависит от того, маркируется товар или нет.

Если товар не подлежит обязательной маркировке, то акциз платится по месту учета налогоплательщика. Налоговая база определяется датой принятия товаров к учету. Не маркируемые товары облагаются налогам по специфическим ставкам. Налог нужно оплатить до 20 числа месяца следующего за месяцем принятия товаров к учету.

Вместе с декларацией (также 20 число) подается пакет документов. В нем должны быть:

заявление о ввозе товаров и уплате налогов;

выписка банка об оплате акциза;

товаросопроводительные документы;

Пакет документов можно передать в электронном варианте. Если предоставляются на бумаге, то все документы можно передать в виде копий, кроме заявления о ввозе товаров и уплате налогов.

Алкогольная и табачная продукция подлежит обязательной маркировке согласно Федеральным законам № 171-ФЗ и № 268-ФЗ. Акцизы по маркируемым товарам платятся на таможне, определяется на дату принятия к учету (как и для немаркируемых товаров). Расчет акциза производится по специфическим и комбинированным ставкам и перечисляется в течение 5 дней с момента принятия товара к учету. Для регистрации товара на территории РФ нужно подать таможенную декларацию, соответственно, в таможенный орган, в ИФНС ни декларация, не сопровождающие ее документы не сдаются.

К декларации прикладывается пакет, состоящий из следующих документов:

заявление об уплате акциза;

товаросопроводительные документы;

документы, подтверждающие принадлежность производителя товара к странам ЕАЭС (сертификат или другой документ);

письмо о производителе от поставщика, если он не является изготовителем продукции;

договор агентский/комиссии/поручения.

Эти документы можно передавать как электронно, так и в бумажном варианте. При подаче на бумаге все документы можно предоставить в виде копий, кроме заявления.

Согласно ст. 146 НК РФ импорт товаров облагается НДС, причем касается это как организаций на ОСНО, так и организаций/ИП применяющих спецрежимы.

Для верного расчета НДС нужно знать ставку налога. Для этого обратитесь к справочнику ТН ВЭД. По ставке 10% облагается только 4 вида товаров: продовольственные, товары для детей, периодические издания и книжная продукция, медицинские товары. Согласно ст. 153 НК РФ сумма налога рассчитывается так:

НДС = (СТ + А) х ставка НДС

Где СТ – стоимость товара, А – сумма акциза.

Налог считается отдельно по каждому виду товара и итоги суммируются. Если товар был ввезен из стран ЕАЭС, то НДС рассчитывается на дату принятия товаров к учету и перечисляется в ИФНС по месту регистрации налогоплательщика. Туда же отправляется и декларация не позднее 20 числа, месяца следующего за датой принятия товаров к учету.

При ввозе товаров из других иностранных государств НДС уплачивается в таможенный орган согласно ст. 174 НК РФ и ст. 84 ТК ТС. В ст. 160 и 166 НК РФ указано как рассчитывать сумму налога к уплате:

НДС = (ТС + ТП + А) х ставка НДС

Где ТС – таможенная стоимость товара, ТП – сумма ввозной таможенной пошлины, А – сумма акциза.

При импорте услуг НДС удерживается из суммы выплачиваемой «иностранцу» и перечисляется в бюджет в день оплаты иностранному поставщику. Декларация по таким операциям подается в налоговую инспекцию в общем порядке до 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом (в данном случае – квартал).

Для принятия НДС к вычету организациям и ИП на ОСНО согласно ст. 172 НК РФ требуется подать в ИФНС следующие документы:

договор с зарубежным поставщиком;

таможенная декларация;

платежные документы;

оригинал грузовой таможенной декларации;

С отметкой таможенных органов о списании средств.

Если организация или ИП применяют спецрежим или освобождены от уплаты НДС, то они просто включают его в стоимость товара или услуги.

Компания планирует наладить экспорт подакцизной алкогольной продукции. Приобретение алкогольной продукции планируется на внутреннем рынке у производителей алкогольной продукции. Соответственно приобртаемая продукция будет оклеена специальными марками, и сумма акциза будет уплачена в бюджет. Может ли экспортер (не производитель) при экспорте подакцизного товара получить возмещение стоимости уплаченного в бюджет акциза? Второй вариант, когда подакцизная алкогольная продукция приобретена на внутреннем рынке у импортера, который оклеил продукцию акцизными марками, уплатил акциз в бюджет и выпустил импортную алкогольную продукцию на внутренний рынок.

Ответ

Нет, не может. Основание - пункт 2 статьи 199 НК РФ.

Согласно ст. 179 Налогового кодекса РФ плательщиками акцизов являются лица, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признается операция по реализации произведенных подакцизных товаров. Операции по перепродаже купленной подакцизной продукции на экспорт организацией, которая не является производителем данной продукции, акцизом не облагается. А организация не признается плательщиком акциза. Поэтому уплаченные суммы акциза увеличивают себестоимость алкогольной продукции.

При реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .

1. пункты 2 и 3 статьи 199 Налогового кодекса РФ

2. Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров*, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

Суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.

3. Не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию Российской Федерации или переданного на давальческой основе подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей главой, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации или предъявленные собственнику давальческого сырья (материалов) при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров*. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Объектами обложения акцизом признаются определенные операции, совершаемые с подакцизными товарами.* Перечень таких операций приведен в Налогового кодекса РФ. Перечень операций, не облагаемых акцизом, приведен в Налогового кодекса РФ.

Операции, облагаемые акцизами

Операции, облагаемые акцизом, можно разделить на две группы:

1. Операции с подакцизными товарами, совершаемые их производителями. При этом в целях налогообложения к производителям подакцизных товаров приравниваются лица, которые совершают:*

розлив алкогольной продукции и пива. В данной ситуации объект обложения акцизами возникает, если в соответствии с техническими регламентами или нормативно-технической документацией розлив является составной частью общего процесса производства этих товаров. Поэтому, например, розлив этилового спирта, который не относится к указанным категориям, не рассматривается как производство подакцизной продукции ();
смешение товаров в местах их хранения и реализации (кроме организаций общепита). В данной ситуации объект налогообложения возникает, если в результате смешения получается подакцизный товар, налоговая ставка по которому превышает налоговые ставки по товарам, использованным в качестве компонентов для смешения.

Это следует из положений статьи 182 Налогового кодекса РФ.

2. Операции с подакцизными товарами, совершаемые другими лицами.

Операции, совершаемые производителями

Производитель должен начислить акциз при совершении следующих операций:

реализации подакцизных товаров на территории России ();
передаче подакцизных товаров по договорам переработки давальческого сырья (подп. и п. 1 ст. 182 НК РФ);
передаче подакцизных товаров в структуре организации для дальнейшего производства неподакцизных товаров и собственных нужд (подп. и п. 1 ст. 182 НК РФ);
передаче подакцизных товаров в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (совместной деятельности) ();
передаче подакцизных товаров участникам (правопреемникам, наследникам) при их выходе (выбытии) из организации;
передаче подакцизных товаров, произведенных простым товариществом, участникам (правопреемникам, наследникам) при выделе их доли из общего имущества товарищества, а также при разделе такого имущества ();
передаче между структурными подразделениями организации (не являющимися самостоятельными плательщиками акциза) произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (кроме спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), в том числе при передаче этилового спирта-сырца для производства ректификованного спирта ().

Реализация подакцизных товаров

Реализацией признается передача права собственности на подакцизные товары (на возмездной или безвозмездной основе) от их производителя другому лицу. Поэтому по общему правилу для производителей подакцизных товаров объектами обложения акцизом являются любые операции, в результате которых они теряют право собственности на эти товары.

Следовательно, начислить и уплатить акциз в бюджет производитель обязан при совершении следующих операций:

передача подакцизных товаров в собственность на безвозмездной основе (). Например, по договору дарения (), в качестве образцов для проведения сертификации (по ) или для проведения рекламных акций (при дегустации алкогольной или табачной продукции, раздаче потенциальным покупателям);
передача произведенных подакцизных товаров в качестве натуральной оплаты (например, при бартерных сделках или при выдаче подакцизных товаров (за исключением спиртных напитков) в счет );
реализация произведенных подакцизных товаров в качестве предметов залога. Причем объект налогообложения возникает именно при утрате права собственности на заложенные подакцизные товары (например, при их продаже третьим лицам или при выкупе залогодержателем). При передаче подакцизных товаров в залог акциз начислять не нужно ( , ГК РФ);
передача произведенных подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного () или новации ();
недостача подакцизных товаров в части, превышающей нормы естественной убыли ().

Производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции также обязаны уплачивать авансовый платеж акциза (). Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата акциза по алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции:

до приобретения этилового спирта (в т. ч. денатурированного, спирта-сырца и спиртовых дистиллятов), произведенного на территории России;
до передачи между структурными подразделениями организации (не являющимися самостоятельными плательщиками акциза) произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции (кроме спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), в том числе до передачи этилового спирта-сырца для производства ректификованного спирта.

Это следует из положений пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ.

Порядок и сроки уплаты (освобождения от уплаты) авансового платежа акциза установлены в статьи 204 Налогового кодекса РФ.

Если производитель передает подакцизные товары другим лицам, но сохраняет за собой право собственности на эти товары, объекта обложения акцизом у организации не возникает.

Например, если подакцизные товары передаются их производителем по договору займа, то эти товары становятся собственностью заемщика (). В этом случае передачу подакцизных товаров следует рассматривать как их реализацию, которая подлежит налогообложению. Однако если производитель подакцизных товаров передает их другому лицу по договору хранения, то право собственности на эти товары к хранителю не переходит (

И.А. Давыдова
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1. Условия освобождения налогоплательщика от уплаты акциза

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, а также, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса операции, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.

При этом освобождение вышеуказанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.

Как следует из норм ст. 184 НК РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по вышеуказанным операциям, только при выполнении следующих условий:

При представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии;

При помещении подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Рассмотрим порядок выполнения вышеуказанных условий.

2. Освобождение от уплаты акциза при условии представления в налоговый орган поручительства банка

Согласно ст. 74 НК РФ поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между поручителем (то есть банком) и налоговым органом, в котором налогоплательщик, претендующий на освобождение от уплаты акцизов по вывезенным на экспорт подакцизным товарам, состоит на налоговом учете.

В соответствии с положениями параграфа 5 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) согласно договору поручитель, (то есть банк), обязывается перед кредитором (то есть налоговым органом) отвечать за исполнение налогоплательщиком его обязанности. Таким образом, в силу вышеуказанного поручительства банк принимает на себя обязанность в случае непредставления налогоплательщиком в установленном порядке и в определенные сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты акциза уплатить в полном объеме за налогоплательщика сумму акциза и соответствующих пеней.

При этом договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Таким образом, одной из сторон договора поручительства является налоговый орган, который вправе принимать решение о заключении или незаключении этого договора, а также выдвигнуть определенные условия.

В частности, налоговый орган в целях заключения договора поручительства может выдвинуть условия, чтобы:

А) банк-поручитель и налогоплательщик состояли на налоговом учете в налоговых органах одного и того же субъекта Российской Федерации;

Б) у налогоплательщика в банке-поручителе был открыт расчетный и (или) валютный счет;

В) у банка-поручителя отсутствовали такие признаки неплатежеспособности, как:

Недостаточность денежных средств на корреспондентских счетах, показателем чего может стать неоднократное на протяжении последних шести месяцев неудовлетворение банком требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) неисполнение банком обязанности по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения;

Абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 % при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

Нарушение норматива достаточности собственных средств (капитала), установленного Банком России;

Нарушение норматива текущей ликвидности банка, установленного Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10 %.

Территориальные налоговые органы самостоятельно на основании имеющейся у них информации и соответствующих материалов устанавливают достаточность (либо недостаточность) платежеспособности того или иного банка в целях заключения с ним договора поручительства.

Если банк-поручитель зарегистрирован в одном субъекте Российской Федерации, а лицо, обязанности которого по уплате акциза обязуется исполнить данный банк, состоит на учете в качестве налогоплательщика в другом регионе, налоговый орган этого региона может принять решение о заключении договора поручительства с вышеуказанным банком на основе информации, представленной налоговым органом по месту регистрации банка и самим банком-поручителем.

В соответствии со ст. 367 ГК РФ банк отзывает свое поручительство при следующих обстоятельствах:

Прекращение обеспеченного им обязательства (то есть в данном случае представление налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, или уплата им в полном объеме акциза и соответствующих пеней при их непредставлении);

Изменение обеспеченного им обязательства (например, при увеличении суммы подлежащего уплате акциза вследствие неверно определенного объема поставки на экспорт подакцизных товаров), влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;

Перевод на другое лицо долга (в данном случае подлежащей уплате суммы акциза и пеней при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров) по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору (налоговому органу) согласия отвечать за нового должника (плательщика акциза);

Отказ кредитора (налогового органа) принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем (например, если налогоплательщиком не в полном объеме представлены в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, или уплачен акциз и пени);

Истечение указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если налоговый орган в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства (дня представления документов и уплаты акциза и пеней) не предъявит иска к поручителю.

В целях исполнения норм ст. 184 НК РФ банковскую гарантию, так же как и поручительство банка, следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом, если они соответствуют понятию "банковская гарантия", данному в ГК РФ.

Так, согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Статьей 369 ГК РФ установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Исходя из вышеизложенного, в отличие от поручительства банка, банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений - бенефициар (которым в данном случае является налоговый орган) - реализует свое право посредством предъявления письменного требования об уплате налога (сбора) гаранту.

Вместе с тем налоговые органы на основании оценки платежеспособности и добросовестности гаранта также вправе самостоятельно принимать решение о принятии представленной налогоплательщиком банковской гарантии в качестве обеспечения его обязательств.

Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается в следующих случаях:

Уплата налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;

Окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

Отказ налогового органа от своих прав по гарантии посредством подачи письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств или возвращения ее гаранту.

3. Освобождение от уплаты акциза при условии помещения подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта

Для освобождения от уплаты акциза по подакцизным товарам, вывозимым на экспорт, при наличии поручительства банка или банковской гарантии требуется также помещение этих товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ТК РФ) экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии с нормами ТК РФ одним из основных документов, необходимых для таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, является таможенная декларация.

При этом форма декларирования (письменная, устная, электронная и т.д.) определяется в зависимости от целей перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и других факторов.

В рамках действующего правового поля полномочием по определению формы декларирования наделен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, - ГТК России.

Приказом ГТК России от 17.02.2003 N 169 "Об утверждении форм бланков ГТД", зарегистрированным в Минюсте России 27.03.2003, регистр. N 4343, установлена форма грузовой таможенной декларации (ГТД), которая используется при письменном декларировании товаров, помещаемых в том числе под таможенный режим экспорта.

В свою очередь, порядок заполнения ГТД, в частности, при помещении товаров под таможенный режим экспорта, определен Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915, зарегистрированной в Минюсте России 10.09.2003, регистр. N 5060.

Таким образом, порядок таможенного оформления подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, определяется в соответствии с нормами ТК РФ и нормативными документами ГТК России, согласно положениям ТК РФ которых ГТД (а в отношении нефтепродуктов - полная ГТД) является одной из форм таможенной декларации и служит документом, подтверждающим факт помещения под таможенный режим экспорта подакцизных товаров, реализуемых за пределы территории Российской Федерации.

Следовательно, налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза, начисленного по операциям с подакцизными товарами, совершенным в этом же периоде, если поручительство банка или банковская гарантия, а также документы, подтверждающие факт помещения этих товаров под таможенный режим экспорта, представлены в налоговый орган до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам, отражающей вышеуказанные операции.

При этом если поручительство банка (банковская гарантия), дающее налогоплательщику право на освобождение от уплаты акцизов по экспортированным подакцизным товарам, представлены после подачи налоговой декларации по акцизам за отчетный налоговый период, но до наступления срока уплаты начисленного акциза, налогоплательщик может представить в налоговый орган за вышеуказанный налоговый период уточненную налоговую декларацию.

Как следует из п. 5 ст. 204 НК РФ, налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который статьей 192 настоящего Кодекса определен как календарный месяц. Таким образом, налогоплательщик может представить налоговую декларацию до истечения последнего дня установленного срока ее подачи, но не ранее истечения отчетного налогового периода.

Если до истечения срока уплаты акцизов по операциям с подакцизными товарами вышеуказанные документы не представлены в налоговый орган, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты акцизов по этим товарам. При этом даже в случае, если до истечения сроков подачи декларации и уплаты акциза налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт, но у него нет договора поручительства (или банковской гарантии), он обязан начислить и в установленные налоговым законодательством сроки уплатить акциз в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Итак, согласно нормам п. 2 ст. 184 НК РФ лица, совершившие облагаемые акцизом операции с подакцизными товарами (при условии выполнения требований, установленных вышеуказанным пунктом ст. 184 настоящего Кодекса), получают освобождение от уплаты акцизов, если эти товары вывезены на экспорт. Вместе с тем в данной норме НК РФ не указано, кем должен осуществляться этот вывоз: непосредственно налогоплательщиком или любым другим лицом?

У налогоплательщиков практически не возникает вопросов, касающихся освобождения от уплаты акциза по экспортируемым подакцизным товарам в случае, если товары экспортируются их производителей (а применительно к нефтепродуктам - либо их производителем из собственного сырья, либо имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов или собственником давальческой нефти). Однозначно эта норма НК РФ может применяться в случае, если вывоз подакцизных товаров на экспорт осуществляется посредниками (комиссионерами, поверенными или агентами) на основании заключенного с вышеперечисленными плательщиками акциза договора (комиссии, поручения или агентирования), поскольку собственником экспортируемых товаров остается налогоплательщик.

В вышеперечисленных случаях эти налогоплательщики освобождаются от уплаты акциза, начисленного ими по операциям реализации подакцизных товаров [а в отношении нефтепродуктов - по операциям оприходования или получения (приобретения) нефтепродуктов], ими же (или по их поручению) вывезенных на экспорт.

В то же время на основании рассматриваемой нормы НК РФ однозначно нельзя ответить на вопрос: следует ли предоставлять освобождение от уплаты акциза переработчику давальческой нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику, или производителю нефтепродуктов из собственного сырья, если в первом случае вывоз на экспорт подакцизных нефтепродуктов осуществил собственник, а во втором - не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов?

В обоих случаях и тот, и другой налогоплательщик начислил акциз по совершенным им операциям, предусмотренным соответственно в подпунктах 4 и 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, а именно: переработчик давальческой нефти - по операции передачи выработанных из нее нефтепродуктов не имеющему свидетельства собственнику, а производитель нефтепродуктов из собственного сырья - по операции оприходования этих нефтепродуктов. В обоих случаях нефтепродукты (выработанные как из давальческого сырья, так и из собственного) реализованы в дальнейшем за пределы таможенной территории Российской Федерации: в первом случае - давальцем, во втором - их покупателем.

В принципе, оба налогоплательщика (как переработчик давальческого сырья, так и производитель нефтепродуктов из собственного сырья) имеют возможность оформить банковскую гарантию (или поручительство банка) в целях получения освобождения от уплаты акцизов по вышеуказанным операциям. Но имеют ли они на это право?

При ответе на данный вопрос читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 184 НК РФ освобождение от уплаты акцизов обусловлено представлением в дальнейшем документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов в порядке, установленном п. 7 ст. 198 настоящего Кодекса.

Но в п. 2 ст. 184 НК РФ приведены вышеуказанные документы, касающиеся:

А) непосредственно налогоплательщиков (то есть производителей нефтепродуктов из собственного сырья, а также имеющих свидетельство покупателей и собственников давальческого сырья) или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с вышеуказанными налогоплательщиками;

Б) собственников давальческого сырья, не имеющих свидетельства, или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с этими собственниками.

Таким образом, для случая вывоза на экспорт нефтепродуктов не имеющим свидетельства покупателем перечень документов, подтверждающих факт этого экспорта, не определен.

Соответственно, переработчик давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельства собственнику, имеет право на получение освобождения от уплаты акцизов при реализации на экспорт нефтепродуктов, выработанных из этого сырья, его собственником, поскольку может в дальнейшем подтвердить обоснованность этого освобождения. В то же время производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет возможности подтвердить факт их реализации на экспорт не имеющим свидетельства покупателем и поэтому права на освобождение от уплаты акцизов по операции оприходования этих нефтепродуктов не имеет.

При получении налогоплательщиком освобождения от уплаты акциза подакцизные товары реализуются на экспорт без акциза. Если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было представлено освобождение от уплаты акциза, в установленные сроки документально не подтвержден, акциз по вышеуказанным товарам должен быть начислен и отражен в декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация на экспорт; при этом объемы реализации на экспорт должны быть скорректированы (уменьшены или аннулированы). Соответственно, за этот налоговый период налогоплательщик должен представить в налоговый орган налоговую декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Кроме того, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался правом отсроченного платежа, ему будет начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет начиная со срока уплаты акцизов, установленного статьей 204 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие правомерность освобождения от уплаты акцизов, уплаченные суммы налога должны быть ему возмещены в порядке, предусмотренном статьей 203 настоящего Кодекса.

При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии (а также в других случаях вывоза подакцизных товаров на экспорт, не подпадающих под освобождение от уплаты акциза) налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Уплаченные налогоплательщиками суммы акциза по не подлежащим освобождению от налогообложения операциям по вывозу за пределы территории Российской Федерации подакцизных товаров могут быть возмещены при соблюдении следующих условий.

Согласно нормам, установленным п. 3 ст. 184, п. 2 ст. 185, а также п. 7 ст. 198 НК РФ, в целях подтверждения обоснованности возмещения уплаченных вследствие отсутствия поручительства банка или банковской гарантии сумм акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, налогоплательщик должен в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации вышеуказанных товаров представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт их экспорта товаров.

Как следует из вышеприведенного, возмещение уплаченного акциза производится только непосредственно плательщику акцизов.

В связи с этим нередко возникает вопрос: имеет ли право на возмещение акциза, уплаченного по нефтепродуктам, не обладающее свидетельством лицо, осуществившее реализацию этих нефтепродуктов на экспорт?

В силу изменений, внесенных с 1 января 2003 года в порядок налогообложения нефтепродуктов, плательщиками акциза по нефтепродуктам признаются лица, совершающие операции, признаваемые объектом обложения акцизом в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Следовательно, поскольку получение (приобретение в собственность, оприходование) нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, объектом обложения акцизами не признаются, эти лица не рассматриваются как плательщики акцизов. Соответственно, если эти лица реализуют на экспорт полученные (приобретенные) ими по цене с акцизом нефтепродукты, возмещение акциза не производится.

В то же время не имеющий свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья в качестве налогоплательщика имеет право на возмещение акциза по самостоятельно произведенным и оприходованным им нефтепродуктам, если он является непосредственным экспортером этих нефтепродуктов.

Если же экспорт нефтепродуктов, выработанных не имеющим свидетельства производителем из собственного сырья или полученных (приобретенных, оприходованных) лицом, имеющим свидетельство, осуществляется не имеющим свидетельства покупателем этих нефтепродуктов, то поскольку в п. 7 ст. 198 НК РФ не определен перечень документов, которые должны подтверждать факт такого экспорта нефтепродуктов, возмещения акциза, уплаченного не имеющим свидетельства производителем нефтепродуктов из собственного сырья (или любым другим имеющим свидетельство продавцом, реализовавшим полученные им нефтепродукты указанному покупателю), не производится.

Если нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, вывозятся на экспорт не имеющим свидетельства собственником этого сырья, то (при условии представления в налоговый орган определенных для данного случая в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт этого экспорта) акциз, уплаченный переработчиком по операции передачи вышеуказанных нефтепродуктов и предъявленный в соответствии с подпунктом 2 п. 5 ст. 198 настоящего Кодекса к оплате их собственнику, возмещается переработчику. В свою очередь, переработчик возмещает эту сумму не имеющему свидетельства собственнику давальческого сырья.

Следовательно, в договорах, заключаемых между не имеющим свидетельства собственником давальческого сырья и производителем нефтепродуктов из этого сырья, должны быть предусмотрены условия, в соответствии с которыми в случае вывоза собственником этих нефтепродуктов на экспорт производитель по возмещении ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику, а собственник представляет производителю все необходимые для вышеуказанного возмещения документы, подтверждающие факт экспорта нефтепродуктов.

В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ для подтверждения обоснованности налоговых вычетов (то есть возмещения уплаченной, в бюджет суммы акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации) налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

а) контракт (копию контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров, если они экспортируются непосредственно налогоплательщиком.

Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляют по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иные лица, в налоговый орган представляются вышеуказанные договоры (их копии), а вместо контракта (его копии) на поставку подакцизных товаров, заключенного с контрагентом налогоплательщиком, - контракт (его копия), заключенный с контрагентом этим иным лицом (соответственно поверенным, комиссионером или агентом).

Учитывая, что в настоящее время вывоз подакцизных нефтепродуктов часто осуществляется на основании агентских договоров, заключаемых между собственниками подакцизных нефтепродуктов и третьими лицами, то для определения налогоплательщика, имеющего право на получение возмещения, необходимо исходить из следующих норм ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Если согласно договору агент по поручению принципала (собственника нефтепродуктов) совершает вышеуказанные действия (в данном случае вывозит на экспорт нефтепродукты принципала) от своего имени, то согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, возникающим на основании данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

При применении данного правила к агентскому договору, в соответствии с которым агент, действуя от своего имени, заключает с контрагентом (иностранным партнером) контракт на поставку нефтепродуктов принципала, необходимо иметь в виду, что передачи агенту права собственности на эти нефтепродукты не происходит и, соответственно, он не является налогоплательщиком по переданным ему для реализации на экспорт нефтепродуктам.

Если агент по поручению принципала совершает какие-либо действия от имени принципала, то согласно ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала, то есть у собственника нефтепродуктов.

Таким образом, независимо от того, действует агент при заключении контракта на поставку на экспорт нефтепродуктов от своего имени или от имени принципала, реализуемые им на экспорт нефтепродукты остаются собственностью принципала. При этом наличие или отсутствие свидетельства у этого агента значения не имеет.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (или не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган договор о производстве этих товаров, заключенный между ним и вышеуказанным собственником, и контракт (его копию) на поставку выработанных из этого сырья товаров, заключенный с контрагентом этим собственником.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (в том числе из нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику), осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, переработчик представляет в налоговый орган договор между ним и вышеуказанным собственником о производстве этих товаров, договор поручения, договор комиссии либо агентский договор (их копии) между собственником и лицом (поверенным, комиссионером, агентом), осуществляющим поставку товаров на экспорт, и контракт (его копию) этого лица с контрагентом.

Нередко встречаются случаи, когда договор о переработке давальческой нефти в подакцизные нефтепродукты, которые впоследствии реализуются на экспорт, заключается с предприятием-производителем не непосредственно собственником этой нефти, а его посредником (поверенным, комиссионером или агентом).

Между тем, в п. 7 ст. 198 НК РФ не предусмотрен случай, при котором договор о производстве подакцизных товаров с налогоплательщиком-производителем заключается не собственником давальческого сырья, а иным лицом (поверенным, комиссионером или агентом). Соответственно, не предусмотрено и представление в этом случае одного договора вместо другого.

Следовательно, главой 22 НК РФ механизм возмещения акциза налогоплательщику-переработчику при вывозе на экспорт подакцизных нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного не с собственником сырья, не имеющим свидетельства, а с его поверенным, комиссионером или агентом, также не предусмотрен;

б) платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, если экспорт подакцизных товаров осуществляется непосредственно налогоплательщиком.

Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, вышеуказанный налогоплательщик представляет платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет этого лица (поверенного, комиссионера, агента) в российском банке.

Если экспорт подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (в том числе не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган вышеуказанные документы (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет данного собственника в российском банке.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что статьей 11 НК РФ установлено, что для целей настоящего Кодекса под банками (банком) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные товары, заключенные между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж.

Если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;

в) ГТД или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который эти товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется ГТД с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.

Как следует из вышеизложенного, представление ГТД с отметками только российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза товара, возможно лишь в отношении экспорта подакцизных нефтепродуктов.

Данное исключение объясняется тем, что согласно порядку таможенного оформления и таможенного контроля нефтепродуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации магистральными нефтепродуктопроводами, таможенные пункты пропуска на трубопроводном транспорте не определены и дополнительные отметки пограничных таможенных органов на грузовых таможенных декларациях не предусмотрены.

При вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров для целей применения ст. 198 НК РФ ГТД или ее копия в обязательном порядке должна содержать как отметку российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, так и отметку пограничного таможенного органа).

Таким образом, ГТД, не содержащая соответствующих отметок, не может служить документом, подтверждающим факт вывоза подакцизных товаров (за исключением вывоза нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации;

г) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты представляются копии поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа, а также коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что, за исключением нефтепродуктов, при вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров (в том числе и в случае их вывоза судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или железнодорожными цистернами) представление копий транспортных или товаросопроводительных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств является обязательным.

Как уже указывалось выше, согласно норме, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ, все вышеперечисленные документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров на экспорт (и, соответственно, обоснованность либо освобождения от уплаты акциза по ним, либо возмещения уплаченной суммы), должны быть представлены налогоплательщиком (производителем этих товаров, а также производителем нефтепродуктов из собственного сырья, имеющим свидетельство оптовым покупателем, имеющим свидетельство собственником давальческого сырья или переработчиком давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельство собственнику) в течение 180 дней со дня реализации указанных нефтепродуктов.

Читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку до 1 января 2003 года от обложения акцизами освобождались операции по реализации или передаче нефтепродуктов, вывозимых на экспорт, дата их реализации на экспорт определялась как дата (день) совершения вышеуказанных операций.

С 1 января 2003 года от налогообложения освобождаются перечисленные в подпунктах 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ операции, совершаемые с нефтепродуктами, которые в дальнейшем вывезены на экспорт. В связи с этим независимо от дня совершения вышеуказанных операций истечение срока подачи в налоговый орган данных документов начинается в день реализации нефтепродуктов на экспорт.

Пунктом 2 ст. 195 НК РФ установлено, что дата реализации (передачи) подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов) определяется как день их отгрузки (передачи).

Таким образом, товар может быть признан для целей налогообложения экспортированным (реализованным на экспорт за пределы таможенной территории Российской Федерации), если это в установленном порядке подтверждено соответствующими товаросопроводительными или иными документами.

Следовательно, днем реализации подакцизных товаров на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов и, соответственно, началом истечения 180-дневного срока представления документов, подтверждающих факт этой реализации, является дата (день) их отгрузки на экспорт, приведенная в товаросопроводительных документах, перечисленных в подпункте 4 п. 7 ст. 198 НК РФ.

Федеральным законом от 24.07.2003 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2003 года в ст. 198 НК РФ введена норма, согласно которой уплаченные суммы возмещаются налогоплательщику и в случае, если документы, подтверждающие факт экспорта, представляются им в налоговые органы по истечении 180 дней. В этом случае налогоплательщик представляет в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором подакцизные товары были реализованы на экспорт.

Вышеуказанная норма НК РФ распространяется на операции, совершаемые только с 1 января 2003 года. Поэтому если подакцизные товары, акциз по которым был уплачен в 2002 году, вывезены на экспорт в последующих периодах, оснований для возврата (возмещения) уплаченных в 2002 году сумм акциза не имеется.

В то же время, если, например, организация, имеющая свидетельство, осуществила в 2003 году поставку на экспорт подакцизных нефтепродуктов и в связи с отсутствием у нее поручительства банка (банковской гарантии) уплатила акциз по этим нефтепродуктам в федеральный бюджет, то при представлении ею в 2004 году документов, подтверждающих факт экспорта этих нефтепродуктов, необходимо иметь в виду следующее.

Возврат (возмещение) сумм акциза производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение сумм акцизов, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт их экспорта.

В течение вышеуказанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении посредством зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении (полостью или частично).

Если налоговый орган принял решение об отказе в возмещении, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения соответствующего решения.

Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) соответствующее заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм, по которым не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней.

При этом если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят вышеуказанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

Если налоговый орган принял решение о возмещении недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по акцизу, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы акциза, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации по согласованию с таможенными органами либо возвращаются налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня установленного срока - трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт экспорта, налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства.

После принятия решения о возмещении акциза сумма фактического возмещения отражается в лицевом счете налогоплательщика на дату вынесения указанного решения.

Исходя из вышеизложенного если организация, имеющая свидетельство, осуществила в 2003 году поставку на экспорт подакцизных товаров и в связи с отсутствием у нее поручительства банка (банковской гарантии) уплатила акциз по этим товарам в федеральный бюджет, то в случае документального подтверждения в 2004 году факта реализации на экспорт этих товаров в 2003 году сумма акциза, подлежащая возмещению по экспортным операциям 2003 года, может отражаться в декларациях по акцизам за тот налоговый период 2004 года, в котором представлены документы, подтверждающие факт вышеуказанного экспорта.

Так, в приведенном выше случае в соответствии с положениями п. 4.3.10. Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, утвержденной приказом МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@, сумма акциза, подлежащая возмещению по нефтепродуктам, факт экспорта которых документально подтвержден, отражается (в зависимости от ставок акциза, примененных на момент экспорта) либо в п. 21 (исходя из ставок, установленных до 1 января текущего года), либо в п. 22 (исходя из ставок, установленных с 1 января текущего года) декларации.

Вышеуказанная сумма возмещения в расчетах суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по данной налоговой декларации, не участвует.

Возврат сумм акциза осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При этом согласно положениям п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение (зачет, возврат) акциза производится за счет соответствующего бюджета, то есть того бюджета, в который этот возмещаемый налог был уплачен.

В случае непредставления или представления в налоговые органы в неполном объеме (то есть в не соответствующем установленному п. 7 ст. 198 НК РФ перечню) документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных нефтепродуктов на экспорт, акциз по ним уплачивается в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с нефтепродуктами на территории Российской Федерации.

До введения в действие части второй НК РФ внешнеэкономическая деятельность в Российской Федерации в целях налогообложения разделялась на деятельность со странами СНГ (поскольку вывоз товаров в эти страны приравнивался к их реализации на территории Российской Федерации) и деятельность странами дальнего зарубежья. Главой 22 НК РФ введен одинаковый режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных как в государства-участники СНГ, так и за их пределы. Иными словами, при вывозе подакцизных товаров в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь) применяется такой же порядок освобождения, уплаты и возмещения акциза, как и при их экспорте в страны дальнего зарубежья. В соответствии с положениями ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" этот порядок применяется с 1 июля 2001 года.

Данные изменения, внесенные в налоговое законодательство, обусловлены тем, что в соответствии с положениями Федерального закона от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками этого договора, кроме Республики Белоруссия, и другими государствами - участниками СНГ с 1 июля 2001 года обязалась перейти на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа). При этом вышеуказанный срок должен был соблюдаться при условии, что иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе.

Основываясь на принципах вышеуказанного Договора, Российская Федерация перешла на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения" со всеми государствами - участниками СНГ, кроме Республики Беларусь - своего партнера в Союзном государстве.

В соответствии с положениями ст. 27 договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства" на подакцизные товары, вывозимые из Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, принцип взимания акцизов по принципу "страна назначения" не распространяется.

По подакцизным товарам, реализованным с территории Российской Федерации в Республику Беларусь (или ввезенным с территории Республики Беларусь в Российскую Федерацию), в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" применяется порядок исчисления и уплаты акциза, действовавший до 1 июля 2001 года, а именно: реализация товаров в Республику Беларусь приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации и, соответственно, при реализации товаров в Республику Беларусь с территории Российской Федерации российский продавец уплачивает акциз в общеустановленном порядке. Затем этот продавец представляет в налоговую инспекцию заполненную справку о фактической уплате акцизов в бюджет государства-участника Таможенного союза по подакцизным товарам, ввозимым без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве) (далее - Справка).

Данная Справка является документом, подтверждающим уплату сумм акциза в бюджет Российской Федерации по товарам, перемещаемым из Российской Федерации в Республику Беларусь. Наличие данной Справки является обязательным условием для уменьшения (на условиях, предусмотренных налоговым законодательством Республики Беларусь) сумм акциза, начисляемых по подакцизным товарам покупателем, являющимся плательщиком акцизов в соответствии с налоговым законодательством, действующим на территории Республики Беларусь.

Справка заполняется резидентом Российской Федерации, являющимся продавцом подакцизного товара, происходящего и ввозимого с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

Справка заверяется в том налоговом органе, на учете в котором состоит в качестве налогоплательщика продавец подакцизного товара.

Продавец представляет в налоговый орган, на учете в котором в качестве налогоплательщика он состоит, пять экземпляров заполненной Справки.

Одновременно с заполненной Справкой представляются:

Копии договора (контракта) между российским продавцом и белорусским покупателем;

Копии товарно-транспортных накладных, в которых указывается номер каждой конкретной поставки (отгрузки) партии товаров;

Копия сертификата, подтверждающего страну происхождения товара;

Копии выписки банка и платежных поручений на уплату акциза в бюджет Российской Федерации с отметкой банка о произведенных платежах, в которых также указывается номер каждой конкретной поставки (отгрузки) партии товаров.

Кроме того, для сверки правильности заполнения Справки в налоговый орган представляются также оригиналы договора (контракта) между вышеуказанными продавцом и покупателем, сертификата, подтверждающего страну происхождения товара, выписки банка и платежных поручений на уплату акциза в бюджет Российской Федерации с отметкой банка о произведенных платежах.

Если российский продавец не является непосредственно плательщиком акцизов, то в налоговый орган, на учете в котором он состоит, представляются, кроме вышеуказанных документов все договоры, на основании которых перемещался подакцизный товар от производителя товара до продавца, а также справка налогового органа, на учете в котором состоит производитель вывозимого подакцизного товара, подтверждающая уплату акцизов в бюджет Российской Федерации по конкретной партии товара с указанием номера поставки (отгрузки).

Налоговый орган, на учете в котором состоит российский продавец, после сверки реквизитов, указанных в Справке, с реквизитами оригиналов представленных продавцом документов присваивает заполненной Справке номер, вносит соответствующие реквизиты Справки в реестр таких Справок и заверяет все экземпляры Справки (на Справке делается отметка налогового органа за подписью руководителя или заместителя руководителя налогового органа и ставится печать налогового органа).

В случае, если отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных документов или если реквизиты в этих документах заполнены не полностью, Справка налоговым органом не заверяется.

Из пяти экземпляров Справки, заполненной продавцом и заверенной в налоговом органе, на учете в котором состоит продавец:

Три экземпляра (первый, второй и третий) выдаются на руки продавцу, один из которых (третий экземпляр) остается у продавца. Два других экземпляра (первый и второй) передаются продавцом белорусскому покупателю, при этом второй экземпляр покупатель-плательщик акцизов оставляет у себя, а первый экземпляр вместе с другими документами, необходимыми для уменьшения суммы начисленного акциза по подакцизным товарам (предусмотренными нормативными документами о порядке исчисления и уплаты акциза, действующими в Республике Беларусь), представляет в налоговый орган, на учете в котором покупатель состоит;

Два последних экземпляра (четвертый и пятый) остаются в налоговом органе российского продавца. Пятый экземпляр в дальнейшем направляется в налоговый орган, на учете в котором в качестве плательщика акцизов состоит белорусский покупатель.

На основании Справки, заверенной российским налоговым органом, налоговый орган Республики Беларусь проводит белорусскому налогоплательщику зачет суммы акциза, уплаченной в бюджет Российской Федерации по подакцизному товару, происходящему и ввезенному с территории Российской Федерации.

Порядок обложения косвенными налогами товаров (работ, услуг) во взаимной торговле с Республикой Беларусь может применяться только на принципах взаимности.

Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1. Оформление поручительства и банковской гарантии

В соответствии со ст. 183 и 184 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) операции по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации освобождаются от обложения акцизами, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка (согласно ст. 74 НК РФ) или банковскую гарантию.

Согласно ст. 74 и 184 НК РФ налоговое поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации в форме договора, заключенного между налоговым органом и поручителем, и должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.

В соответствии с гражданским законодательством каждая из сторон имеет право выдвигать при заключении договоров поручительства определенные условия, если отсутствуют сомнения в платежеспособности банка.

При этом платежеспособность того или иного банка определяется территориальным налоговым органом самостоятельно на основании имеющейся у него информации.

Как следует из положений ст. 184 НК РФ, банковская гарантия, так же как и поручительство банка, должна рассматриваться в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом.

Согласно ст. 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) берут на себя по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Исходя из вышеизложенного банковская гарантия оформляется, в отличие от поручительства банка, во исполнение соглашения гаранта (банка) с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений - бенефициар (налоговый орган) - реализует свое право путем предъявления письменного требования об уплате налога и сбора гаранту.

Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается в следующих случаях:

При уплате налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;

При окончании определенного в гарантии срока, на который она выдана.

Налоговое поручительство (или банковская гарантия) должно быть представлено в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов.

Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается плательщику акцизов.

2. Освобождение от уплаты акцизов

На практике товары, произведенные из давальческого сырья, реализуются, как правило, на экспорт после окончания отчетного налогового периода. В этом случае налогоплательщик может получить в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акцизов, например, по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, если он представил в налоговый орган поручительство банка (банковскую гарантию) до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период.

Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт налогоплательщик либо может освобождаться от уплаты акцизов (при соблюдении вышеуказанных условий), либо ему будут возвращены уплаченные суммы акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта товаров.

Хотелось бы особо обратить внимание читателей журнала на то, что возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспортируемым подакцизным товарам, производится только непосредственно плательщику акцизов.

Поскольку в настоящее время плательщиками акцизов признаются только производители подакцизных товаров, то именно они имеют право на освобождение от уплаты акцизов при вывозе подакцизных нефтепродуктов на экспорт.

Пример 1.

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин, который он затем реализовал оптовику. В свою очередь, оптовик реализовал этот бензин на экспорт.

В этом случае плательщиком акцизов будет только завод, поскольку у него возникает объект налогообложения при реализации произведенного бензина. У оптовика объекта налогообложения не возникает; следовательно, он плательщиком акцизов не является. В рассматриваемой ситуации производитель бензина не имеет права на освобождение от уплаты акцизов, так как он не осущест-вляет вывоза этого бензина за пределы таможенной территории Российской Федерации. Оптовик, в свою очередь, не имеет права на освобождение от уплаты акцизов, поскольку он не является плательщиком акцизов.

Пример 2.

Нефтеперерабатывающий завод произвел из собственного сырья бензин, который он затем реализовал на экспорт.

Завод имеет право на освобождение от уплаты акцизов при условии представления поручительства банка или банковской гарантии либо на возврат сумм акциза, уплаченных в бюджет, после представления в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта.

Если подакцизные товары производятся из давальческого сырья, то право на освобождение от уплаты акцизов или на возврат акцизов имеет переработчик.

В свою очередь, переработчик возмещает сумму акциза собственнику давальческого сырья.

Процедура возврата суммы акциза переработчиком собственнику давальческого сырья НК РФ не регламентируется, поэтому в договорах, заключаемых между собственником давальческого сырья и переработчиком, должны предусматриваться условия, в соответствии с которыми собственник предоставляет переработчику все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, а переработчик после возмещения ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику.

Пунктом 1 ст. 198 НК РФ установлено, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом обложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров [собственнику давальческого сырья (материалов)] соответствующую сумму акциза. При этом согласно п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, в первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма акциза должна выделяться отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Учитывая то, что при наличии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик, осуществивший производство подакцизных товаров из давальческого сырья, освобождается при их помещении под таможенный режим экспорта от уплаты акцизов (то есть он не исчисляет и не уплачивает акциз при условии представления не позднее 180 дней со дня реализации на экспорт документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ), сумма акциза по вышеуказанным товарам собственнику товаров не предъявляется.

Таким образом, при осуществлении операции по передаче подакцизных товаров, произведенных им из давальческого сырья, налогоплательщик обязан предъявить к оплате собственнику сырья сумму акциза, исчисленную по объемам передаваемых товаров, за исключением товаров, реализуемых на экспорт, по которым ему предоставлено право на освобождение от уплаты акцизов в соответствии с положениями ст. 183 и 184 НК РФ.

Документами, подтверждающими обоснованность освобождения от уплаты акцизов при вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, в том числе в страны - участники СНГ являются:

Контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. Если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы соответствующий договор (копию договорова) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор, заключенный между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется иным лицом по договору комиссии либо иному договору, заключенному с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором, заключенным между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии вышеуказанных договоров), заключенный между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом;

Платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляется собственником вышеуказанных товаров, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья и материалов представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке.

При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенные между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей платеж.

Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который вышеуказанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза нефтепродуктов;

Копии транспортных или товаросопроводительных документов либо иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговый орган копии следующих документов:

Поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

Коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в налоговый орган в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщик представляет в налоговые органы копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, налогоплательщик представляет в налоговый орган копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Как предусмотрено п. 7 ст. 198 НК РФ, для подтверждения обоснованности освобождения налогоплательщика от уплаты акцизов вышеуказанные документы должны представляться в налоговые органы в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров. Таким образом, если налогоплательщик, получивший право на освобождение от уплаты акцизов, не представит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта в вышеуказанный срок, то у него возникает обязанность уплатить причитающуюся сумму акциза в бюджет.

Если налогоплательщик представляет впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 203 НК РФ.

3. Особенности определения налоговой базы по сигаретам и папиросам

Учитывая, что с 1 января 2007 года в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" изменился порядок определения налоговой базы по сигаретам и папиросам, требует отдельных пояснений порядок исчисления акцизов при реализации вышеуказанных подакцизных товаров на экспорт.

Так, в соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. При этом исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

Таким образом, в уведомлении должны приводиться максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При этом указывать в уведомлении справочную информацию о том, что сигареты подлежат экспорту, не требуется.

При определении суммы акциза по адвалорной составляющей налоговой ставки, подлежащей уплате при экспорте сигарет (папирос) в случае отсутствия банковской гарантии (поручительства) либо учитываемой при представлении банковской гарантии (поручительства), применяются максимальные розничные цены, указанные в уведомлении. По сигаретам и папиросам, предназначенным для реализации только на экспорт, в уведомлении также указываются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке и которые будут применяться при исчислении акциза.

4. Уплата акциза

Если до истечения срока подачи декларации и уплаты акциза с налоговым органом не заключен договор поручительства (или не представлена банковская гарантия), то даже при представлении до вышеуказанного срока полного пакета документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт, налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз (если до наступления срока уплаты акциза не завершена камеральная проверка документов и не принято решение о возмещении суммы акциза).

Если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было представлено освобождение от обложения акцизами, в установленные сроки документально не подтвержден, акциз по этим товарам должен быть начислен и отражен в декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация на экспорт. Соответственно за этот налоговый период налогоплательщик должен представить в налоговый орган декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Кроме того, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался правом отсроченного платежа, ему будет начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет.

Нередки случаи, когда договор о переработке давальческого сырья в подакцизные товары, которые реализуются на экспорт, заключается с предприятием-переработчиком не непосредственно собственником этого сырья, а его посредником (поверенным, комиссионером или агентом).

Как следует из п. 7 ст. 198 НК РФ, ситуация, при которой договор о производстве подакцизных товаров с налогоплательщиком-производителем заключает не собственник давальческого сырья, а агент этого собственника, не предусмотрена.

Соответственно главой 22 НК РФ механизм возмещения акциза налогоплательщику-переработчику при вывозе на экспорт подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного не с собственником сырья, а с агентом, также не предусмотрен.

Согласно п. 4 ст. 203 НК РФ возмещение суммы акциза, уплаченной при реализации подакцизных товаров на экспорт, производится не позднее трех месяцев со дня представления соответствующих документов, подтверждающих факт экспорта этих товаров.

Налоговый орган производит в течение вышеуказанного срока проверку обоснованности налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении (полностью или частично).

После принятия решения о возмещении акциза сумма фактического возмещения отражается в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.

Рассмотрим следующие ситуации.

Ситуация 1. Производитель подакцизных товаров осуществил их реализацию на экспорт без поручительства банка или банковской гарантии и представил пакет документов, подтверждающих факт этой реализации, одновременно с налоговой декларацией по акцизам до установленного срока уплаты начисленного акциза. На основании представленных документов налоговым органом также до наступления срока уплаты акциза принято решение о возмещении начисленной по экспортированной продукции суммы акциза. Имеет ли налогоплательщик право не уплачивать эту сумму акциза в бюджет?

Если по результатам проведения камеральной проверки решение налогового органа о возмещении начисленной по этим товарам суммы акциза, нашедшее отражение в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика, вынесено до наступления срока ее уплаты, то у налогоплательщика не возникает обязанности по внесению этой суммы акциза в бюджет.

Ситуация 2. Производитель нефтепродуктов осуществил их реализацию на экспорт, исчислил и уплатил по этим нефтепродуктам акциз в связи с отсутствием поручительства банка и банковской гарантии и через восемь месяцев для получения возмещения уплаченной суммы представил в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов на экспорт. Налоговый орган, ссылаясь на то, что вышеуказанные документы представлены налогоплательщиком с нарушением срока (180 дней), установленного п. 7 ст. 198 НК РФ, отказал налогоплательщику в возмещении акциза. Правомерны ли действия налогового органа?

Как следует из НК РФ, единственным условием возмещения уплаченной налогоплательщиком суммы акциза по вывезенным на экспорт подакцизным товарам является подтверждение факта этого вывоза путем представления налогоплательщиком в налоговые органы соответствующих документов.

Соответственно установленный п. 7 ст. 198 НК РФ 180-дневный срок представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотрен только для случая, когда налогоплательщику было предоставлено освобождение от уплаты акцизов.

5. Обложение акцизами товаров, реализованных в Республику Беларусь

Главой 22 НК РФ введен одинаковый режим налогообложения операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных в государства - участники СНГ и за пределы государств - участников СНГ. Иными словами, при экспорте подакцизных товаров в страны СНГ, за исключением Республики Беларусь, применяется такой же порядок уплаты и возмещения акцизов, как и при экспорте в страны дальнего зарубежья.

По подакцизной продукции, реализованной в Республику Беларусь с территории Российской Федерации, применяется особый порядок исчисления и уплаты акциза.

15 сентября 2004 года было подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение), которое вступило в силу 1 января 2005 года.

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о взимании косвенных налогов). Пункт 1 раздела II Положения о взимании косвенных налогов освобождает экспорт российских товаров в Республику Беларусь от обложения акцизами. Однако для получения такого освобождения налогоплательщику необходимо в течение 90 дней считая с даты отгрузки подтвердить экспорт следующими документами:

Договорами (их копиями) с белорусскими покупателями;

Выпиской банка (ее копией), подтверждающей, что покупатель оплатил товар;

Третьим экземпляром заявления о ввозе товара, экспортированного в Республику Беларусь, с отметкой белорусского налогового органа;

Копиями транспортных (товаросопроводительных) документов.

Кроме того, налогоплательщик должен представить в налоговый орган другие документы, предусмотренные российским налоговым законодательством (п. 2 раздела II Положения о взимании косвенных налогов).

Перечень таких документов приведен в п. 7 ст. 198 НК РФ. Например, при продаже товаров по посредническому договору экспортер должен представить налоговому органу этот договор, а также контракт, заключенный посредником с белорусским покупателем (подпункт 1 п. 7 ст. 198 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик должен приложить в этом случае к договору платежные документы и выписку банка, подтверждающие, что деньги от покупателя поступили на счет посредника.

Если экспортер не успеет собрать нужные документы за 90 дней, то он должен уплатить акциз, начисленный за тот период, в котором были отгружены товары, в бюджет. При этом экспортер должен представить в налоговый орган уточненную декларацию и уплатить пени за просрочку платежа. Но если позже экспортер все же подтвердит факт экспорта, он сможет вернуть уплаченный акциз. Это можно сделать, пока не истечет три года после того, как закончился 90-дневный срок, отведенный Положением о взимании косвенных налогов для подтверждения экспорта.