Возмещение акциза при экспорте алкоголя. II. Порядок применения косвенных налогов. Как учесть «входные» акцизы

Экспорт подакцизного товара отражается в учете на основании таможенных деклараций и спецификаций к договору поставки. В статье рассмотрим особенности документального оформления экспорта подакцизного товара, разберем, как отразить операции по экспорту в бухгалтерском и налоговом учете.

Экспорт подакцизного товара: документальное оформление

Под процедурой экспорта понимают внешнеэкономическую операцию, в рамках которой организация, выступающая производителем товара либо посредником, реализует товары за пределы таможенной территории РФ.

Подакцизный товар, перечень которого приведен в ст. 181 НК РФ, также может быть реализован на экспорт с соблюдений общих требований.

Экспорт подакцизного товара предусматривает оформление следующих документов:

Документы, подтверждающие сделку . Основанием для реализации товара на экспорт является контракт, составленный с учетом требований ГК РФ, включающий в себя информацию о поставщике и покупателе, условиях поставки товара в соответствие с ИНКОТЕРМС, сумма и порядок оплаты, т.п. Реализация товара на экспорт также предполагает составление инвойса и спецификации. Бланк инвойса можно скачать здесь ⇒ .
CMR . В случае условиями договора предусмотрена доставка подакцизного товара автотранспортом (как легковым, так и грузовым), то поставщику необходимо оформить международную накладную CMR, в которой отразить информацию поставщике, поставляемом товаре, данные о водителе и транспортном средстве, т.п. Бланк CMR можно скачать здесь ⇒ .
Справка СТ-1. В комплект экспортных документов входит справка СТ-1, выданная территориальным органом Торгово-промышленной палаты РФ и подтверждающую страну происхождения реализуемого товара. Данный документ оформляется в случае, если подакцизный товар экспортируется производителем.
Таможенная декларация . При помещении товара под таможенную процедуру экспорта, таможенный орган оформляет ГТД (грузовая таможенная декларация). Документ содержит информацию о товаре и его таможенной стоимости, определенной на основании спецификации. ГТД служит основанием для расчета и уплаты таможенных пошлин на реализуемый экспортный товар.

Уплата акциза при экспорте

Организации и предприниматели, выступающие производителями либо реализующие товары, перечисленные в ст. 181 НК РФ, признаются плательщиками акцизного сбора. При этом ст. 183 НК включает подакцизные товары, реализуемые на экспорт, в перечень необлагаемых акцизом.

На основании подпункта 4 пункта 1 ст. 183 НК РФ, от уплаты акциза освобождаются:

Подакцизные товары, помещенные под процедуру таможенного экспорта . В общем порядке, обложению акцизным сбором не подлежат товары, произведенные в РФ и реализуемые иностранному покупателю за пределы таможенной территории РФ.
Подакцизные товары, передаваемые собственнику давальческого сырья. Сырье для производства подакцизных товаров может поступать из-за рубежа от собственника (головной компании), после чего российская компания (филиал в РФ) осуществляет производство товара для последующей передачи собственнику. В подобных случаях, производитель подакцизного товара из давальческого сырья, освобожден от уплаты акциза при экспортной передаче готовой продукции собственнику.

Налоговый учет экспорта подакцизного товара

При реализации подакцизного товара на экспорт расходы, расходы, связанные с доставкой, хранением, транспортировкой, включаются в расчет налога на прибыль в полном объеме.

Положениями НК РФ предусмотрено право экспортеров подакцизной продукции на применение нулевой ставки НДС . Основанием для начисления НДС по ставке 0% является обращение налогоплательщиков в территориальный орган ФНС со следующими документами:

контракт, заключенный между российским поставщиком товара и иностранным покупателем;
инвойс, спецификация к контракту;
таможенная декларация с отметками таможенного органа, подтверждающего вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;
копия CMR с отметками о вывозе товара за пределы РФ.

Если экспорт подакцизного товара осуществлен морским транспортом, то к перечню документов необходимо приложить:

копию поручения на отгрузку, с указанием порта выгрузки и отметкой «Погрузка разрешена»;
копию коносамента (морской накладной), в котором указан порт выгрузки, находящийся за пределами РФ (графа «Порт разгрузки»).

Для применения нулевой налоговой ставки по НДС экспортер обязан подать пакет документов, подтверждающий право на НДС 0%, в срок до истечения 180 дней с момента помещения товаров под процедуру таможенного экспорта.

В случае если подтверждающие документы не будут предоставлены экспортером в установленный срок, поставщик начисляет НДС по стандартной ставке, подает налоговую декларацию, уплачивает налог в установленный срок. По факту предоставления в ФНС документов, подтверждающих право на применения нулевой ставки по НДС, налогоплательщик вправе на применение налогового вычета и перерасчет ранее уплаченной суммы налога.

Учет операций по экспорту подакцизного товара: проводки

Учет товаров, реализуемых на экспорт, производится с использованием счета 41 (субсчета 41-2 Экспортные товары, субсчета 41-2-1 Экспортные товары на складе, субсчета 41-2-2 Экспортные товары в пути).

Расходы на уплату таможенных пошлину отражаются на следующих счетах:

76-4 Расчеты с таможенными органами;
76-4-1 Расчеты с таможенными органами в рублях;
76-4-2 Расчеты с таможенными органами в валюте.

Для рассмотрения особенностей учета экспортных операций по реализации подакцизного товара используем наглядный пример.

Между российской компанией «Аква» и финским покупателем «Бета» заключен договор на поставку подакцизного товара (табачная продукция), на основании которого:

условия поставки товара – CFR – морской порт в Финляндии;
стоимость поставки по договору – 12.500 евро;
таможенная стоимость товара – 13.800 евро.

Себестоимость табачной продукции составила 384.000 руб., поставщиком предъявлен НДС 76.800 руб.

Компания «Аква» оплатила расходы по доставке товара со склада в сумме 8.050 руб. без НДС. Кроме того, экспортером понесены расходы на доставку груза морским транспортом в сумме 18.000 руб.

Согласно условиям поставки (CFR – стоимость и фрахт), продавец товара (компания «Аква») оплачивает расходы на доставку товара морем, а также осуществляет таможенную очистку товара. При этом риски и дополнительные расходы возлагаются на покупателя (компанию «Бета»).

Допустим, курс евро установлен в сумме 33,8 руб./1 евро.

В бухучете операции по экспортному договору произведены в следующем порядке:

Дт	Кт	Сумма	Описание
41	60	384.000 руб.	На склад «Аква» поступила табачная продукция для последующей реализации на экспорт
19	60	76.800 руб.	Отражен НДС от суммы поставки табачной продукции
60	51	8.050 руб.	Экспортер оплатил расходы на доставку товара со склада
44	76	466 руб.	Начислен таможенный сбор в рублях (13.800 евро х 0,1% х 33,8 рубля за 1 евро)
	60	8.050 руб.	Расходы на доставку товара со склада включены в расходы на продажу
	51	18.000 руб.	Перечислена сумма оплаты расходов на доставку товара морем
62	90.1	422.500 руб.	Отражена выручка от реализации табачной продукции на экспорт (12.500 евро * 33,8)
	41	384.000 руб.	Списаны расходы на приобретение товара
44	60	8.050 руб.	Отражены расходы на доставку товара со склада
	44	18.000 руб.	Отражены расходы на доставку товара морем
90	99	12.450 руб.	Отражена прибыль от реализации экспортных товаров
52	62	422.500 руб.	Зачислена выручка от реализации экспортных товаров

Компания «Аква» предоставила в территориальный орган ФНС документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки НДС и освобождение от уплаты акцизного сбора в срок до 180 дней с момента помещения табачной продукции под таможенную процедуру. В связи с этим перечисленные платежи экспортером не начислялись и не уплачивались.

при экспорте товаров

3. При экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола.

При экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства-члена, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства-члена за пределы Союза.

Место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств-членов, если иное не установлено настоящим пунктом.

В случае реализации товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого государства-члена, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами Союза и завершена в другом государстве-члене, местом реализации товара признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

4. Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза (далее - договоры (контракты)), на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) - договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

В случае если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами и такой расчет не противоречит законодательству государства-члена, с территории которого экспортируются товары, налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена, с территории которого экспортируются товары.

В случае вывоза товаров по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление лизингового платежа (в части возмещения первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга)) на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, предоставления товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) налогоплательщик-экспортер представляет в налоговый орган документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) им по указанным операциям.

Документы, указанные в настоящем подпункте, не представляются в налоговый орган, если их представление не предусмотрено законодательством государства-члена в отношении товаров, экспортированных с территории государства-члена за пределы Союза;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (далее - заявление) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).

Налогоплательщик включает в перечень заявлений реквизиты и сведения из тех заявлений, информация о которых поступила в налоговый орган в форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором.

В случае реализации товаров, вывозимых с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, и помещения их под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада на территории этого другого государства-члена вместо заявления в налоговый орган первого государства-члена представляется заверенная таможенным органом другого государства-члена копия таможенной декларации, в соответствии с которой такие товары помещены под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада;

4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Документы, предусмотренные настоящим пунктом, за исключением заявления (перечня заявлений), не представляются в налоговый орган, если непредставление документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, одновременно с налоговой декларацией следует из законодательства государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Документы, предусмотренные настоящим пунктом, не представляются с соответствующей налоговой декларацией по акцизам, если они были представлены с налоговой декларацией по НДС, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

Документы, предусмотренные подпунктами 1 , , , и абзацем четвертым подпункта 3 настоящего пункта, могут быть представлены в электронном виде в порядке, установленном нормативными правовыми актами налоговых органов государств-членов либо иными нормативными правовыми актами государств-членов. Формат указанных документов определяется налоговыми органами государств-членов либо иными нормативными правовыми актами государств-членов.

5. Документы, предусмотренные пунктом 4 настоящего Протокола, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства-члена, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС.

В целях исчисления акцизов по подакцизным товарам, произведенным из собственного сырья, датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя (получателя) товаров; по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, датой отгрузки признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена, на территории которого произведены подакцизные товары.

В случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов с нарушением срока, установленного настоящим пунктом, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, установленных законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства-члена.

В случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола, по истечении срока, установленного настоящим пунктом, уплаченные суммы косвенных налогов подлежат вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары. Суммы пеней, штрафов, уплаченные за нарушение сроков уплаты косвенных налогов, возврату не подлежат.

6. Объем товаров, ставки акцизов, действующие на дату отгрузки вывозимых в государства-члены подакцизных товаров, а также суммы акцизов подлежат отражению в соответствующей налоговой декларации по акцизам.

7. Налоговый орган проверяет обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, налоговых вычетов (зачетов) по указанным налогам, а также принимает (выносит) соответствующее решение согласно законодательству государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

В случае непредставления в налоговый орган заявления налоговый орган вправе принять (вынести) решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, налоговых вычетов (зачетов) по указанным налогам в отношении операций по реализации товаров, экспортированных с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, при наличии в налоговом органе одного государства-члена подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства-члена факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов).

8. Если представленные налогоплательщиком сведения о перемещении товаров и уплате косвенных налогов не соответствуют данным, полученным в рамках установленного между налоговыми органами государств-членов обмена информацией, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, предусмотренных законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства-члена.

9. Положения настоящего раздела в части НДС применяются также в отношении товаров, являющихся результатом выполнения работ по договорам (контрактам) об их изготовлении, вывозимых с территории государства-члена, на территории которого выполнялись работы по их изготовлению, на территорию другого государства-члена. К указанным товарам не относятся товары, являющиеся результатом выполнения работ по переработке давальческого сырья.

10. Налоговая база для обложения акцизами товаров, являющихся результатом выполнения работ по договору (контракту) о переработке давальческого сырья, определяется как объем, количество (иные показатели) подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо как стоимость подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов.

11. Налоговая база по НДС при экспорте товаров при изменении ее в сторону увеличения (уменьшения) из-за увеличения (уменьшения) цены реализованных товаров либо уменьшения количества (объема) реализованных товаров в связи с их возвратом по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации корректируется в том налоговом (отчетном) периоде, в котором участники договора (контракта) изменили цену (согласовали возврат) экспортированных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена.

При вывозе товаров (предметов лизинга) с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), по договору (контракту) об изготовлении товаров применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов (если такая операция подлежит обложению акцизами в соответствии с законодательством государства-члена) при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 настоящего Протокола.

Налоговая база по НДС при вывозе с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена товаров (предметов лизинга) по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется на дату, предусмотренную договором (контрактом) лизинга для уплаты каждого лизингового платежа, в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), приходящейся на каждый лизинговый платеж.

Налоговые вычеты (зачеты) производятся в порядке, предусмотренном законодательством государства-члена, в части, приходящейся на стоимость товаров (предметов лизинга) по каждому лизинговому платежу.

Налоговой базой по НДС при вывозе с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте) - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в учете.

12. Для обеспечения полноты уплаты косвенных налогов может применяться законодательство государства-члена, регулирующее принципы определения цены в целях налогообложения.

Можно ли принять к вычету, уплаченный при экспорте акциз при наличии комплекта документов, подтверждающих экспорт? Подробности и обоснования в этой статье.

Вопрос: При отгрузке на экспорт подакциз. продукции (пр-во вина) уплачиваем акциз (отсутствует банковс. гарантия) "Входящего" акциза не имеем, к вычету акциз не принимаем (ограничение для алкогол. орг-и)Вопросы:1. Можем принять к вычету, уплаченный при экспорте акциз при наличии комплекта документов, подтверж. экспорт?2. Учет уплаченного акциза при экспорте на отдельном бух.счете будет являться достаточным как "раздельный учет акциза"?3. Является ли препятствием для вычета акциза отсутствие раздельного учета? (как у НДС)4. К вычету можно принять акциз, при наличии документов подтверждающих экспорт, в любой период в течении 180 дней?

Ответ: 1. Да, можно, что следует из пункта 4 статьи 203 НК РФ

2-3 Раздельный учет нужно вести в отношении входного акциза по приобретенным подакцизным товарам, которые были использованы для производства подакцизных и неподакцизных товаров (п.2 ст. 200 НК РФ).

Также понятие раздельного учета есть в пункте 7 статьи 194 НК РФ, но он касается реализации товаров с разными ставками.
Если организация не ведет раздельный учет налоговой базы в отношении подакцизных товаров, указанных в пункте 1 статьи 190 НК РФ, сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определенной по всем облагаемым акцизом операциям.

То есть в отношении уплаченного акциза для принятия его к вычету раздельного учета НК РФ не предусмотрено.

4. 180-дневный срок предусмотрен для экспортеров, которые предоставили банковскую гарантию или поручительство (п. 7 ст. 198 НК РФ).

Обоснование

Письмо ФНС России от 14.01.2015 № ГД-4-3/149
О возмещении суммы акциза при реализации на экспорт легковых автомобилей, произведенных по договору подряда

2) Подпункт утратил силу с 1 июля 2015 года - Федеральный закон от 8 июня 2015 года № 150-ФЗ - см. предыдущую редакцию ;28

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Евразийского экономического союза (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия).20

При вывозе нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.1

При вывозе нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Евразийского экономического союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза подакцизных товаров;1

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских таможенных органов места убытия, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации.7
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:1
поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия;1
коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации.1
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом.1
При вывозе нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.1

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Евразийского экономического союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.1

Абзац утратил силу с 1 июня 2016 года - Федеральный закон от 5 апреля 2016 года № 101-ФЗ . - См. предыдущую редакцию .
Указанные в настоящем пункте документы представляются в налоговые органы:1
пунктом 2 статьи 184 настоящего Кодекса, налогоплательщиками, соответствующими критериям, установленным пунктом 2.1 статьи 184 настоящего Кодекса, а также налогоплательщиками, обязанность которых по уплате акциза обеспечена поручительством в соответствии с пунктом 2.2 статьи 184 настоящего Кодекса, - в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, определяемая в соответствии со статьей 195 настоящего Кодекса;1
налогоплательщиками, представившими банковскую гарантию, предусмотренную пунктом 4 статьи 184 настоящего Кодекса, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 250-й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.1
При непредставлении или представлении в неполном объеме в налоговый орган указанных в настоящем пункте документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, акциз по указанным подакцизным товарам уплачивается в порядке, установленном настоящей главой в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.1
Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 203 настоящего Кодекса.»

Отвечает Владислав Волков,

заместитель начальника Управления налогообложения доходов физических лиц и администрирования страховых взносов ФНС России

«Инспекторы сравнят доходы физлиц в 6-НДФЛ с суммой выплат в расчете по страховым взносам. Такое контрольное соотношение инспекторы станут применять с отчетности за I квартал. Все контрольные соотношения для проверки 6-НДФЛ приведены в . Инструкцию и образцы заполнения 6-НДФЛ за I квартал смотрите в рекомендации.»

Некоторые товары, выпускаемые предприятиями пищевой промышленности, являются подакцизными. Это алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов), пиво и табачная продукция. При , предприятия пищевой промышленности вправе применить освобождение от обложения акцизом, но только при выполнении условий, установленных Налоговым кодексом. Если применение льготы невозможно, организация обязана уплатить акциз, который потом можно возместить опять же при выполнении некоторых требований.

В первую очередь расставим акценты. Данная статья посвящена реализации в таможенном режиме экспорта подакцизных товаров, а так же рассматриваются нюансы . При этом поставщиком и производителем таких товаров является одно и то же лицо - предприятие пищевой промышленности. В статье не рассмотрены особенности экспорта подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, а также реализации подакцизных товаров через посредников на основании договора поручения, договора комиссии или агентского договора. Кроме того, мы не будем затрагивать моменты реализации подакцизных товаров в Республику Белоруссию. Это темы для отдельного разговора.

Возможность применения льготы надо заслужить

В общем случае реализация на территории РФ производителями подакцизных товаров признается объектом обложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Следовательно, налогоплательщиками акцизов являются производители подакцизных товаров. А вот операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ не подлежат обложению акцизом на основании пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. В целях применения гл. 22 НК РФ реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), а датой реализации - день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ). В данном случае днем отгрузки следует считать день помещения товаров под таможенный режим экспорта. В свою очередь, моментом помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом (п. 3 ст. 157 ТК РФ), то есть получения одобрения на использование товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом - проставления таможенниками на таможенной декларации отметки "Выпуск разрешен". При этом момент отгрузки товаров со склада продавца или его передачи организации транспорта роли не играет. По мнению Десятого арбитражного апелляционного суда, в указанном случае нормы налогового (ст. ст. 183, 184, 195 НК РФ) и таможенного (ст. 157 ТК РФ) законодательства в их совокупной взаимосвязи не допускают какого-либо иного толкования или возможности применения различных дат (дату передачи товара внутри страны и дату его фактического вывоза за пределы страны) для целей налогообложения.

Как известно, без труда не выловишь и рыбку из пруда, поэтому предприятие пищевой промышленности, желающее воспользоваться льготой по акцизу, обязано выполнить определенные условия. Таких условий два.

Во-первых, предприятия пищевой промышленности, реализующие подакцизные товары на экспорт, должны организовать отдельный учет операций по производству и реализации таких подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ). Это можно сделать, в частности, путем использования в бухгалтерском учете специально выделенных для отражения экспортных операций субсчетов.

Во-вторых, в налоговый орган должно быть представлено поручительство банка или банковская гарантия (п. 2 ст. 184 НК РФ). Представление одного из этих документов означает, что если налогоплательщик документально не подтвердит факт экспорта подакцизных товаров и не уплатит соответствующую сумму акциза и пени в бюджет, последнее должен будет сделать банк.

Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акциза служит представленное в налоговый орган поручительство банка (банковская гарантия). Право на освобождение от уплаты акциза при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) Налоговым кодексом не предусмотрено. Следовательно, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) предприятию пищевой промышленности придется уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. В этом случае уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Если налогоплательщик в связи с отсутствием банковской гарантии (поручительства) уплачивает акциз в общем порядке, выполнять требование п. 2 ст. 183 НК РФ о ведении отдельного учета не обязательно. Отсутствие раздельного учета не влияет на возможность возврата уплаченного акциза в установленном порядке.

Итак, если поручительство или банковская гарантия в налоговый орган не представлены, предприятию пищевой промышленности придется начислить и уплатить в бюджет по месту производства указанных товаров акциз. Уплата налога производится равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (п. 3 ст. 204 НК РФ).

Поручительство

Согласно п. 2 ст. 74 НК РФ поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Как отметили московские налоговики, в целях применения Налогового кодекса в качестве поручителя может выступить платежеспособный коммерческий банк, в котором у налогоплательщика открыт расчетный или валютный счет. При этом территориальные органы ФНС самостоятельно решают вопросы платежеспособности того или иного банка на основании имеющейся у них информации и материалов, руководствуясь положениями Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций.

Если предприятие пищевой промышленности не выполнит обязанности по уплате акциза, обеспеченной поручительством, банк и налогоплательщик будут нести солидарную ответственность. Это означает, что налоговый орган вправе требовать уплаты акциза и пени и с того, и с другого совместно либо с любого из них в отдельности. При этом принудительно взыскать налоги и причитающиеся пени с банка-поручителя налоговый орган может только в судебном порядке. Если банк исполнит взятое на себя обязательство - уплатит налог и пени - к нему перейдет право требования с налогоплательщика уплаченных сумм, процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Банковская гарантия

Как показывает практика, чаще всего налогоплательщик представляет в налоговый орган не поручительство, а банковскую гарантию. Банку выгоднее выдать банковскую гарантию, поскольку в этом случае он гарантированно получит вознаграждение (вне зависимости от того, придется ему погашать обязательство налогоплательщика или нет). Для получения банковской гарантии предприятие пищевой промышленности (принципал) обращается в банк (гарант). Выдав ее, банк тем самым обязуется в соответствии с условиями даваемого им обязательства выплатить денежную сумму кредитору принципала (бенефициару), если последний предъявит письменное требование о ее уплате с указанием того, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (ст. 368, п. 1 ст. 374 ГК РФ).

Законодательством о налогах и сборах не установлено, в какой срок банковская гарантия должна быть представлена в налоговый орган. На это обратили внимание и судьи ФАС МО. По нашему мнению, это можно сделать одновременно с подачей налоговой декларации по акцизам. Предприятия пищевой промышленности налоговые декларации по акцизам представляют в налоговый орган по месту своего нахождения или по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (если являются таковыми) в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ). Кстати, финансисты в Письме от 18.03.2008 N 03-07-06/24 указали: правом на освобождение от уплаты акциза по операциям, связанным с реализацией подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, можно воспользоваться в том случае, если банковая гарантия будет представлена в налоговый орган до наступления срока уплаты акциза.

Теперь разберемся со сроком действия банковской гарантии. В соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не установлено иное. Как отметил Минфин в Письме от 18.03.2008 N 03-07-06/24, срок действия гарантии может завершиться:

Представлением налогоплательщиком в налоговый орган в установленный срок документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт;

Уплатой самим налогоплательщиком акциза и причитающейся суммы пени в случае непредставления в налоговый орган вышеуказанных документов в установленный срок;

Уплатой банком суммы акциза и пени, если налогоплательщик не представит в установленные сроки документы, подтверждающие факт реализации подакцизных товаров на экспорт и не уплатит вследствие этого акциз и причитающиеся суммы пени.

То же самое относится и к поручительству, поскольку оно согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства.

Если срок действия банковской гарантии завершится до выполнения налогоплательщиком или банком своих обязательств и налогоплательщик не представит новую банковскую гарантию, придется уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Отметим еще один момент. Как показывает практика, налоговики считают, что льготу по акцизу использовать нельзя, если срок действия банковской гарантии заканчивается до истечения срока проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Однако судьи с ними не соглашаются, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит и банковская гарантия не указана в перечне документов, установленном п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающем обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.

Подтверждаем экспорт подакцизных товаров

В течение 180 календарных дней со дня реализации подакцизных товаров предприятие пищевой промышленности должно представить в налоговый орган по месту регистрации в качестве налогоплательщика документы, перечень которых приведен в п. 7 ст. 198 НК РФ. Эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях. Выполнив данное требование, предприятие пищевой промышленности тем самым подтвердит обоснованность применения льготы по акцизу и налоговых вычетов. Если же при реализации товаров акциз был уплачен, поскольку не была представлена банковская гарантия (поручительство), данные действия позволят вернуть его обратно.

Какие же документы необходимо представить в налоговый орган?

Во-первых, контракт (его копию), заключенный предприятием пищевой промышленности - налогоплательщиком с контрагентом на поставку подакцизных товаров.

Во-вторых, платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. К этим документам придется добавить еще один, если выручка поступит от третьего лица, - договор поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенный иностранным лицом - покупателем с организацией (лицом), осуществившей платеж. В том случае, если валютная выручка не поступает на территорию РФ (зачисляется на счет, открытый в банке, расположенном на территории иностранного государства), в налоговый орган нужно представить документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ. Такое возможно только в том случае, если выручка будет направлена на исполнение обязательств предприятия пищевой промышленности по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет (п. 1 ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании и валютном контроле).

В третьих, грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

В-четвертых, копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Если подакцизные товары были вывезены в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в налоговый орган необходимо представить копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Непредставление хотя бы одного из указанных документов либо представление документов, оформленных ненадлежащим образом (например, копий грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личными печатями их работников), будет означать, что налогоплательщик не подтвердил факт вывоза товаров в таможенном режиме экспорта. Следовательно, применение освобождения от уплаты акциза не обоснованно. В этом случае налогоплательщик должен произвести уплату акциза в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ (п. 8 ст. 198 НК РФ). Для того чтобы осуществить уплату акциза по экспортированным товарам, оформлять отдельное платежное поручение не надо, так как законодательством РФ не предусмотрена раздельная уплата акциза за товары, поставленные на экспорт, и товары, реализованные на внутреннем рынке. Сумма акциза за товары, поставленные на экспорт, включается в общую сумму акциза, начисленную за соответствующий отчетный период. В последующем предприятие пищевой промышленности вправе еще раз предъявить документы, устранив недостатки, чтобы вернуть налог обратно.

Возмещение налога

Если налогоплательщик начислил и уплатил акциз, а потом представил в налоговый орган документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, суммы налога будут ему возвращены путем зачета или возврата в порядке, установленном ст. 203 НК РФ. Вопрос о возмещении налога должен быть решен налоговиками не позднее трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт вывоза товаров в таможенном режиме экспорта (п. 4 указанной статьи). В течение этого срока налоговый орган осуществляет проверку представленных документов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Об отрицательном для себя решении налогоплательщик узнает из мотивированного заключения, которое должно быть представлено ему в течение 10 дней с момента вынесения налоговым органом соответствующего решения.

Если решение об отказе в установленный срок не вынесено и мотивированное заключение налогоплательщику не представлено, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм акциза, о котором налогоплательщика также должны известить в 10-дневный срок.

Если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу или по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, сумма уплаченного налога будет зачислена в погашение указанных сумм. Этот зачет налоговики проведут самостоятельно, а налогоплательщик всего лишь будет извещен об этом в течение 10 дней. Кстати, на сумму недоимки по акцизу, образовавшуюся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающую сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени начислены не будут.

Если у налогоплательщика отсутствуют недоимки, суммы, подлежащие возмещению, будут либо засчитаны в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами, либо возвращены налогоплательщику по его заявлению. Решение о возврате налога должно быть направлено на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства не позднее трехмесячного срока возмещения. В свою очередь, Федеральное казначейство вернет сумму акциза в течение двух недель с момента получения указанного решения. Если сроки возврата суммы акциза будут нарушены, налогоплательщику начислят проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

Акциз и налог на прибыль

Если при реализации подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта предприятие пищевой промышленности начислит акциз, возникает вопрос: можно ли его учесть в целях налогообложения прибыли? В общем случае суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 199 НК РФ). Однако при реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со ст. 183 НК РФ освобождены от обложения акцизом, суммы акциза покупателям не предъявляются. Следовательно, при начислении акциза с операций по реализации товаров на экспорт применить положения п. 1 ст. 199 НК РФ не получится. Других подходящих норм гл. 22 НК РФ не содержит. Поэтому обратимся к гл. 25 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Исключение - налоги, перечисленные в ст. 270 НК РФ. На основании п. 19 этой статьи к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся налоги, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Датой признания расходов в виде сумм налогов при использовании метода начисления является дата начисления налога (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, суммы акцизов по операциям, связанным с реализацией подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, можно включить в состав налоговых расходов на дату их начисления. С этим согласен и Минфин (Письмо от 17.08.2007 N 03-03-06/1/575). В свою очередь, возмещаемую сумму акциза, уплаченную по операции реализации экспортных товаров, для целей налогообложения прибыли можно включить в состав внереализационных доходов.

Пример. Предприятие закупает у поставщиков спирт этиловый изпищевого сырья и производит из него водку крепостью 40 градусов, которуюреализует иностранному партнеру самостоятельно без посредников. Упредприятия возникли вопросы:
1. Каков в данном случае порядок начисления акцизов по произведеннойводке и возмещения акцизов по сырью (спирту), использованному при еепроизводстве?
2. Каким образом эти операции следует отражать в бухгалтерском учетепредприятия?

Порядок исчисления, уплаты и возмещения (зачета) акцизов поподакцизным товарам регулируется Федеральным законом от 06.12.91 N 1993-1"Об акцизах" (с учетом изменений и дополнений, далее - Закон) иИнструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.98 N 47 "О порядке исчисления иуплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47). Обращаем внимание, чтоФедеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений идополнений в Федеральный закон "Об акцизах" были изменены ставки поподакцизным товарам (см. п.1 ст.1 Федерального закона N 2-ФЗ). Причем наспирт этиловый из всех видов сырья утверждена единая ставка акцизов вразмере 12 рублей за 1 литр безводного этилового спирта независимо отнаправления его дальнейшего использования. Новые ставки акцизовприменяются начиная с 1 марта 2000 года (п.1 ст.5 НК РФ, Письмо МНС РФ от31.03.2000 N АП-6-01/234@).

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ АКЦИЗОВ ПРИ ЭКСПОРТНЫХ ПОСТАВКАХ

Особенности исчисления, уплаты и зачета акцизов при реализациипродукции на экспорт изложены в разделе 6 Инструкции N 47.
Особенность экспортных поставок подакцизной продукции заключается втом, что первоначально предприятия-производители указанной продукциипроизводят начисление акциза в общеустановленном порядке посоответствующей ставке, а уже после документального подтверждения фактаэкспорта подакцизной продукции, акциз, уплаченный в бюджет, возмещаетсяналогоплательщику (п.1 ст.5 Закона, п.6.1 и п.6.2 Инструкции N 47).
При этом необходимо иметь в виду, что сумма акциза, начисленная иуплаченная налогоплательщиками в бюджет по подакцизным товарам,реализованным на экспорт, возмещается из бюджета (либо засчитывается всчет предстоящих платежей) в том отчетном периоде, в котором организацияпредставила в налоговые органы все необходимые документы, подтверждающиефакт экспорта (п.6.2 Инструкции).
В том случае, когда факт экспорта подакцизных товаров подтвержден донаступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам, сумма акциза,начисленная в момент отгрузки этих товаров, вычитается из начисленнойсуммы в том отчетном периоде, когда в налоговые органы были предоставленыдокументы, подтверждающие реальный экспорт (п.6.1 Инструкции N 47).
Кроме того, п.1 ст.5 Закона предусматривается возможностьпредоставления отсрочки по уплате акцизов по отгруженным на экспорттоварам до 90 дней с даты отгрузки, но только под гарантиюуполномоченного банка. В случае непредставления организацией в налоговыеорганы в течение 90 дней с момента отгрузки документов, подтверждающихфакт вывоза таких товаров, с этих банков по истечении указанных 90 дней вбезакцептном порядке взыскивается застрахованная сумма акцизов.
Обращаем внимание, что предприятия, осуществляющие реализациюпродукции на экспорт, должны обеспечить раздельный учет затрат попроизводству и реализации таких товаров (п.6.7 Инструкции). Этотребование обусловлено разным порядком принятия в зачет акцизов,уплаченных поставщикам по сырью, использованному при производствеподакцизной продукции.

ЧТО ЯВЛЯЕТСЯ ОБЪЕКТОМ ОБЛОЖЕНИЯ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ АКЦИЗОВ?

Поскольку по алкогольной продукции установлены твердые ставкиакцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения) (ст.4 Закона N 1993-1 вред. Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ), то объектом налогообложения в данномслучае будет являться ОБЪЕМ реализованных подакцизных товаров вНАТУРАЛЬНОМ ВЫРАЖЕНИИ (подп."в" п.1 ст.3 Закона N 1993-1, подп."в" п.3.1Инструкции N 47).
Под датой реализации подакцизных товаров понимается ДЕНЬ ОТГРУЗКИ(ПЕРЕДАЧИ) подакцизных товаров, включая товары, произведенные издавальческого сырья. Моментом отгрузки (передачи) подакцизных товаровявляется момент фактического перемещения товаров за территориюорганизации-налогоплательщика (п.5 ст.5 Закона N 1993-1, п.7.13Инструкции N 47). Таким образом, порядок определения выручки для целейналогообложения - "по отгрузке" или "по оплате", установленный п.13Положения о составе затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от05.08.92 N 552, для целей исчисления акцизов не применяется. При этом вцелях исчисления акцизов не имеет значения, производилась ли передача илиотгрузка непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либопо его поручению другому грузополучателю.
Также заметим, что алкогольная продукция, поставляемая на экспорт всоответствии с заключенными контрактами не подлежит обязательноймаркировке специальными марками (п.1 Постановления Правительства РФ от03.08.96 N 938 "О введении специальной маркировки алкогольной продукции,производимой на территории РФ").

ПОРЯДОК ПРИНЯТИЯ В ЗАЧЕТ АКЦИЗА, УПЛАЧЕННОГО ПОСТАВЩИКУ, ПО СЫРЬЮ, ИСПОЛЬЗОВАННОМУ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ЭКСПОРТИРУЕМОЙ ПОДАКЦИЗНОЙ ПРОДУКЦИИ

В соответствии с п.6.4 Инструкции N 47 cумма акциза, уплаченная поподакцизным товарам, использованным в дальнейшем в качестве сырья дляпроизводства экспортируемых подакцизных товаров, на себестоимость этихтоваров не относится, а указывается налогоплательщиком в налоговомрасчете (декларации) по акцизам отдельной строкой и засчитываетсяналоговыми органами в счет предстоящих платежей или возмещается пописьменному заявлению налогоплательщика из бюджета за счет общихпоступлений налогов на основании представленных расчетов в 10-дневныйсрок со дня получения налогового расчета за соответствующий отчетныйпериод. При этом зачету (возмещению) подлежит сумма акциза, уплаченная поподакцизным товарам, использованным в качестве сырья, стоимость которыхфактически отнесена (списана) в отчетном периоде на себестоимостьэкспортированных подакцизных товаров.
Зачет (возмещение) суммы акциза, уплаченной по сырью, производитсяпосле представления налогоплательщиком в налоговые органы документов,подтверждающих факт вывоза таких товаров (перечень документов см. ниже),а также платежных документов и выписки банка, подтверждающих факт оплатыакцизов поставщикам, изготавливающим подакцизные товары, использованные вкачестве сырья при производстве экспортированных подакцизных товаров.
В том случае, когда при производстве экспортируемых подакцизныхтоваров используется сырье, которое в соответствии с Законом облагаетсяакцизами (например, спирт при производстве водки), то сумма акцизаначисленная по готовому подакцизному товару (водке), уменьшается на суммуакциза, уплаченную по сырью (спирту), использованному для егопроизводства (п.1 ст.5 Закона, п.6.1 Инструкции N 47). Причем указанныйпорядок применяется в том случае, если акциз по сырью уплачен поставщикудо наступления срока платежа акциза в бюджет по готовым подакцизнымтоварам (п.6.1 Инструкции N 47).
Согласно п.2 ст.5 Закона, п. 8.1 Инструкции акцизы уплачиваются вбюджет в следующие сроки:
- не позднее 30 (в феврале - не позднее 29 или 28) числа месяца,следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с1 по 15 число включительно отчетного месяца;
- не позднее 15 числа ВТОРОГО месяца, следующего за отчетныммесяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с 16 по последнее числоотчетного месяца.
Обращаем внимание, что сумма акциза в расчетных документах наподакцизные товары (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях,расчетно-кассовых ордерах), реестрах чеков и реестрах на получениесредств с аккредитива и в первичных учетных документах (в том числесчетах, счетах - фактурах, накладных и др.), а также в регистрахбухгалтерского учета должна выделяться отдельной строкой (п.1 ст.5Закона, п.7.1 Инструкции N 47). В случае невыделения суммы акциза вуказанных выше расчетных и первичных учетных документах отдельной строкойисчисление суммы акциза расчетным путем по этим документам непроизводится. В этом случае на себестоимость готового подакцизного товараотносится вся стоимость сырья, указанная в документах (п.7.4 Инструкции).

Рассмотрим порядок исчисления и зачета акциза на конкретныхпримерах.
Пример 1. Цифры условные. Завод занимается производством водки,крепость водки - 40 градусов. Для ее производства в мае 2000 годапредприятие закупило у поставщика спирт этиловый из пищевого сырья вколичестве 3000 л по цене 62,4 руб. за 1 литр (в т.ч. акциз 12 руб., НДС10,4 руб.) на общую сумму 187200 руб., в том числе акциз - 36000 руб.,НДС - 31200 руб. Стоимость спирта оплачена поставщику полностью.
На производство было списано 2000 л спирта, который был переработанв водочную продукцию. В мае месяце было произведено 10000 бутылок водкиемкостью 0,5 л и 15 мая вся партия была отгружена на экспорт самимпредприятием-изготовителем. Допустим, что прочие затраты на производствоводки (зарплата, начисления на зарплату, транспортные расходы и пр.)составили 50000 руб.
Предположим, что цена реализации одной бутылки водки без акцизасоставляет 20 руб. Тогда стоимость всей партии составит: 10000 бут. * 20руб. = 200000 руб.
Ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этиловогоспирта свыше 25% составляет 84 руб. за 1 литр безводного этиловогоспирта, содержащегося в подакцизном товаре, т.е. в водке (ст.4 Закона N1993-1 в ред. Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ).
Чтобы определить сумму акциза с отгруженной водки необходимоопределить сколько чистого спирта содержится в выпущенной партии:
1) находим объем выпущенной водки в натуральном выражении:
10000 бут. * 0,5 л = 5000 л
2) количество чистого спирта, содержащегося в 5000 л водки составит:
5000 л * 40% / 100% = 2000 л
Теперь определяем сумму акциза, подлежащую начислению в бюджет сотгруженной продукции:
2000 л * 84 руб./л = 168000 руб.
Поскольку водка отгружена на экспорт 15.05.2000, то уплата акциза вбюджет быть должна произведена не позднее 30.06.2000. В связи с тем, чтоакциз по приобретенному спирту оплачен поставщику в мае месяце, т.е. досрока уплаты акциза в бюджет, то предприятие имеет право из суммы акциза,начисленного с выручки от реализации вычесть акциз, уплаченныйпоставщику, но только в той сумме, которая приходится на сырье фактическииспользованное при производстве подакцизной продукции, т.е. в сумме 24000руб. (2000 л * 36000 руб. / 3000 л или 2000 л * 12 руб.).
Таким образом, акциз, подлежащий взносу в бюджет за май месяцсоставит: 168000 руб. - 24000 руб. = 144000 руб.
Для упрощения примера допустим, что выручка для целейналогообложения определяется по отгрузке, остатков нереализованнойпродукции и спирта на начало месяца не было.
В связи с тем, что продукция поставляется на экспорт, НДС не будетвключаться в цену водки (контрактную цену), так как экспортируемаяпродукция освобождена от обложения НДС на основании подп."а" п.1 ст.5Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О НДС". Акциз также не будет включаться вконтрактную цену, так как Законом "Об акцизах" предусмотрено возмещениеуплаченного в бюджет акциза после подтверждения факта экспорта водки.Таким образом на счете 46 будет отражаться выручка от реализации водкибез НДС и акциза, а начисление акциза с выручки в данном случае по нашемумнению можно отражать на счетах расчетов, например на счете 76 субсчет"Акциз".

в мае месяце
1) Дт.10 - Кт.60 - 120000 руб. - оприходован поступивший спиртсогласно счета-фактуры поставщика;
2) Дт.19/субсчет"Акцизы" - Кт.60 - 36000 руб. - отражен акциз пооприходованному спирту (п.16 Письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "Опорядке отражения в бухгалтерском учете некоторых операций, связанных сналогом на добавленную стоимость и акцизами");
3) Дт.19/субсчет"НДС" - Кт.60 - 31200 руб. - отражен НДС пооприходованному спирту (п.1 Письма Минфина РФ N 96);
4) Дт.60 - Кт.51 - 187200 руб. - произведена оплата поставщику заприобретенный спирт;
5) Дт.20 - Кт.10 - 80000 руб. (120000 руб. * 2000 л / 3000 л или2000 л * 40 руб.) - произведено списание спирта на производство продукции(водки);
6) Дт.20 - Кт.70, 69, 76 и др. - 50000 руб.- отражены затраты попроизводству продукции;
7) Дт.40 - Кт.20 - 130000 руб. - оприходована готовая продукция(водка) на склад предприятия по стоимости изготовления (себестоимости);
8) Дт.62 - Кт.46 - 200000 руб. - отражена реализация продукции(водки) на экспорт;
9) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб. -начислен акциз в момент отгрузки водки на экспорт;
10) Дт.46 - Кт.40 - 130000 руб. - списана себестоимостьреализованной на экспорт продукции;
11) Дт.68/"Акцизы" - Кт.19 "Акцизы" - 24000 руб. - отражен акциз поспирту, использованному на производство водки, и уплаченный поставщику досрока уплаты акциза в бюджет (до 30.06.2000).

в июне месяце
12) Дт.68/"Акцизы" - Кт.51 - 144000 руб. (168000 руб. - 24000 руб.)- 30.06.2000 перечислен акциз в бюджет;
13) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- получены денежные средства отиностранного покупателя за реализованную водку;
14) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузкиводки на экспорт. Проводка делается в том отчетном периоде когда вналоговую инспекцию представлены все документы, подтверждающие экспортводки (перечень документов см.ниже);
15) Дт.51 - Кт.68 - 168000 руб. - сумма акциза возвращена нарасчетный счет предприятия: 144000 руб. - в соответствии с п.6.2Инструкции N 47, 24000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
Конец примера.

Как уже говорилось если факт экспорта подакцизных товаровподтвержден до наступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам,то в этом случае сумма акциза, начисленная в момент отгрузки этихтоваров, вычитается из начисленной суммы в том отчетном периоде, когда вналоговые органы были предоставлены документы, подтверждающие реальныйэкспорт (п.6.1 Инструкции N 47).

Пример 2. Данные берем из примера 1 и предположим, что факт экспортаводки подтвержден в этом же месяце - в мае, т.е. до наступления срокауплаты акцизов по отгруженным товарам (до 30.06.2000).
В этом случае предприятие имеет право в мае месяце сторнироватьначисленную в момент отгрузки сумму акциза и предъявить к зачету акциз поспирту, уплаченный поставщику в этом же месяце, но только в той части,которая приходится на использованный в производстве спирт (п.6.4Инструкции N 47).

В бухгалтерском учете в мае месяце следует сделать следующиепроводки:
проводки 1-11 см. в примере 1
12) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- в конце месяца получены денежныесредства от иностранного покупателя за реализованную водку;
13) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузкиводки на экспорт и представлены вместе с расчетом по акцизам за май месяцв налоговую инспекцию все документы, подтверждающие экспорт водки(перечень документов см.ниже);
в июне месяце
14) Дт.51 - Кт.68 - 24000 руб. - сумма акциза по спирту, уплаченномупоставщику и использованному на производство водки, возвращена нарасчетный счет предприятия (либо может быть зачтена в счет предстоящихплатежей) в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
Конец примера.

Если акциз по сырью, использованному при производстве экспортируемойподакцизной продукции уплачен поставщику после наступления срока платежаакциза в бюджет по готовым подакцизным товарам, то в этом случае акциз посырью будет возмещаться из бюджета только после подтверждения фактаэкспорта (п.6.4 Инструкции N 47).

Пример 3. Данные берем из примера 1 и допустим, что акциз поставщикуза приобретенный спирт был уплачен в июле месяце, т.е после срока уплатыакциза в бюджет (после 30.06.2000).

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
в мае месяце
проводки 1-3 см. в примере 1
проводки 4 не будет, далее пойдут проводки 5 - 10 (изменитсянумерация проводок 4-9 соответственно)
в июне месяце
10) Дт.68/"Акцизы" - Кт.51 - 168000 руб. - 30.06.2000 перечисленакциз в бюджет;

в июле месяце
11) Дт.60 - Кт.51 - 187200 руб. - произведена оплата поставщику заприобретенный спирт;
Когда от инофирмы поступят деньги за реализованную водку в учетеделаются проводки:
12) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- получены денежные средства отиностранного покупателя за реализованную водку;
13) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован начисленный в момент отгрузки водки наэкспорт акциз. Проводка делается в том отчетном периоде когда в налоговуюинспекцию представлены все документы, подтверждающие экспорт водки;
14) Дт.68/"Акцизы" - Кт.19 "Акцизы" - 24000 руб. - отражен акциз поспирту, использованному на производство водки, и уплаченный поставщикупосле срока уплаты акциза в бюджет (после 30.06.2000).
Уплаченный поставщику акциз, приходящийся на 1000л спирта, в сумме12000 руб. будет принят в зачет в том отчетном периоде, в котором этотспирт будет израсходован на производство водки;
15) Дт.51 - Кт.68 - 192000 руб. - сумма акциза, начисленного свыручки в момент отгрузки спирта, а также акциз, уплаченный поставщику поспирту в части, использованной на производство водки, возвращена нарасчетный счет предприятия: 168000 руб. - в соответствии с п.6.2Инструкции N 47, 24000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
Конец примера.

Документы, необходимые для получения льготы по экспорту.

Пунктом 1 ст.5 Закона и п.6.2 Инструкции N 47 предусмотрено, чтосумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет поподакцизным товарам, в дальнейшем вывезенным за пределы территории РФ,после документального подтверждения факта вывоза таких товаровзасчитывается этим налогоплательщикам в счет предстоящих платежей иливозмещается за счет общих поступлений налогов в 10-дневный срок.Исключение из этого порядка составляют подакцизные товары, вывезенные вгосударства - участники СНГ, подакцизные виды минерального сырья, а такжеподакцизные товары, вывезенные в порядке товарообмена. Подтвердитьреальный экспорт предприятие должно в течение 90 дней с момента отгрузкитоваров на экспорт. Перечень документов, необходимых для подтвержденияфакта экспорта, приведен в п.6.5 Инструкции N 47.
В связи с тем, что по условиям нашего примера экспортером водочнойпродукции является сам завод-изготовитель, то для подтверждения фактаэкспорта в налоговый орган представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке)завода-изготовителя с иностранным партнером на поставку водочнойпродукции;
2) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическоепоступление всей выручки от реализации товаров (водки) иностранному лицуна счет предприятия-изготовителя в российском банке, зарегистрированный вналоговых органах;
3) грузовая таможенная декларация или ее копия, завереннаяруководителем и главным бухгалтером предприятия-изготовителя с отметкамироссийского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режимеэкспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельностикоторого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен запределы таможенной территории РФ.
Если вывоз товаров в режиме экспорта осуществлялся через границу РФс государством - участником Таможенного союза, на которой таможенныйконтроль отменен, то представляется грузовая таможенная декларация сотметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление;
4) копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенныхдокументов, или любых иных документов, заверенные руководителем и главнымбухгалтером предприятия-изготовителя с отметками пограничных таможенныхорганов государств - участников СНГ и таможенных органов стран,находящихся за пределами территорий государств - участников СНГ,подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств -участников СНГ. Налогоплательщик может представлять любой изперечисленных документов.
Пунктом 6.5 Инструкции N 47 также установлено, что в случае отгрузкина экспорт алкогольной продукции для получения льготы налогоплательщикипомимо документов, подтверждающих факт экспорта, должны предоставлятьсведения о наличии квот (заказов - нарядов) на получение (закупку)этилового спирта.
В том случае, если вышеуказанные документы не представлены вналоговый орган либо представлены в неполном объеме, то по указаннымподакцизным товарам акциз уплачивается в общеустановленном порядке как поподакцизным товарам, реализованным на территории РФ (п.6.6 Инструкции N47).

НОВАЯ ИНСТРУКЦИЯ ПО АКЦИЗАМ

Обращаем внимание налогоплательщиков, что Приказом МНС РФ от10.05.2000 N АП-3-03/177 была утверждена новая Инструкция МНС РФ от10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", котораязарегистрирована в Минюсте РФ 15.06.2000 N 2268. С введением в действиеИнструкции N 61 утрачивает силу Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.98N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" и изменения и дополнения кней. В связи с тем, что ни в Приказе МНС, ни в самой Инструкции N 61 неуказан срок вступления в силу, то новая Инструкция вводится в действие поистечении 10 дней после дня ее официального опубликования (п.12 УказаПрезидента РФ от 23.05.96 N 763). Инструкция N 61 была опубликована в"Российской газете", N 124-125 29 июня 2000 года. Следовательно онавступит в силу с 10 июля 2000 года.
С вступлением в силу новой Инструкции порядок зачета сумм акцизов,уплаченных при приобретении сырья, использованного для производстваэкспортируемых подакцизных товаров несколько изменится.
Теперь если организация в данном отчетном периоде не оплатиластоимость подакцизных товаров (сырья), использованных (списанных) дляпроизводства экспортируемых готовых подакцизных товаров, а уплатила вбюджет сумму акциза по экспортируемым подакцизным товарам без уменьшенияее на сумму акциза по сырью, то в этом случае сумма акциза по сырью,списанному на себестоимость, подлежит зачету в том отчетном периоде, вкотором была проведена оплата этого сырья, а не после подтвержденияэкспорта подакцизных товаров как это было предусмотрено Инструкцией N 47.