Порядок получения согласия на реализацию имущества определяется собственником (учредителем) (подп. «л» п. 3 Положения об осуществлении федеральными органами исполнительной власти функций и полномочий учредителя федерального казенного учреждения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26 июля 2010 г. № 537).

Собственник (учредитель) определяет перечень документов, необходимых для согласования реализации, порядок их представления и рассмотрения. Данный перечень включает:

• сопроводительное письмо с пояснительной запиской о необходимости реализации и причинах нецелесообразности дальнейшего использования;
• отчет об оценке рыночной стоимости имущества;
• копию лицензии оценщика;
• копию технического паспорта;
• справку о балансовой стоимости объекта;
• копию свидетельства о регистрации транспортного средства;
• сведения о прохождении последнего техосмотра.

Также при реализации актива выставляются счета-фактуры, которые регистрируются продавцом в книге продаж. Формы и правила их заполнения определены постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 .

Реализация автомобиля оформляется договором купли-продажи. Порядок его оформления регулируется положениями главы 30 Гражданского кодекса РФ. При этом казенное учреждение выступает непосредственно в роли продавца. В преамбуле договора купли-продажи целесообразно указать реквизиты документа, дающего разрешение на реализацию. Также необходимо предусмотреть обязательное проведение оценки независимыми оценщиками (ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ).

Учреждение вправе заключить с контрагентом договор купли-продажи напрямую, то есть без проведения торгов, если иное не предусмотрено внутренними актами собственника имущества или самого учреждения.

При реализации амортизируемого имущества расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу, являются остаточная стоимость реализуемого имущества и расходы по продаже.

Если же реализуемое имущество приобретается за счет целевого финансирования либо получено от учредителя, то стоимость имущества не облагается налогом на прибыль. То же самое касается и расходов, связанных с реализацией.

Расчет НДС

Операции казенных учреждений по реализации подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 1 ноября 2012 г. № 03-07-11/474 , от 6 июня 2012 г. № 03-03-05/48 , от 5 апреля 2012 г. № 03-07-11/100).

Порядок определения налогооблагаемой базы по НДС при реализации имущества установлен Налогового кодекса РФ, налоговые ставки и порядок исчисления налога определены в статьях и Налогового кодекса РФ соответственно.

Как правило, казенные учреждения реализуют имущество, в первоначальную стоимость которого уже включен «входной» НДС, то есть налог еще не возмещался. В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса РФ, с учетом НДС, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (письма Минфина России от 26 марта 2007 г. № 03-07-05/16 , от 9 октября 2006 г. № 03-04-11/120). Сумма НДС в этом случае определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Если же разница между ценой реализуемого имущества и его остаточной стоимостью равна нулю либо получен убыток, налог не исчисляется (письмо Минфина России от 3 июля 2012 г. № 03-07-05/18).

В тех случаях, когда актив, подлежащий реализации, числится на балансе без учета НДС (налог был предъявлен к вычету), сумма НДС начисляется с цены реализации этого актива по ставке 18 процентов (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров должны быть выставлены соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки (передачи имущественных прав).

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 9 Инструкции № 162н, списание (выбытие) основных средств вследствие реализации отражается на основании первичного учетного документа - Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001).

Для уплаты налогов на прибыль и НДС казенному учреждению доводятся лимиты по бюджетным обязательствам по виду расходов 852 «Уплата прочих налогов, сборов и иных платежей» и подстатье 290 «Прочие расходы» Классификации операций сектора государственного управления (письмо Минфина России от 1 августа 2012 г. № 02-03-09/3040).

Порядок отражения в учете операций, связанных с продажей автомобиля, рассмотрим на примере.

Пример

На балансе казенного учреждения числится автомобиль первоначальной стоимостью 3 000 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 2 000 000 руб. Учредитель дал согласие на реализацию автомобиля. В результате независимой оценки рыночная стоимость автомобиля - 2 118 000 руб. Стоимость услуг оценщика равна 3000 руб. По этой цене заключен договор купли-продажи. В соответствии с Инструкцией № 162н продажа транспортного средства отражается следующими бухгалтерскими записями:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан автомобиль с баланса учреждения
Списана сумма начисленной амортизации	1 104 35 410 «Уменьшение за счет амортизации стоимости транспортных средств - иного движимого имущества учреждения»	1 101 35 410
Списана остаточная стоимость автомобиля	1 401 10 172	1 101 35 410 «Уменьшение стоимости транспортных средств - иного движимого имущества учреждения»	1 000 000 (3 000 000 - 2 000 000)
Начислены расходы на независимую оценку	1 401 20 226 «Расходы на прочие работы, услуги»	1 302 26 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
Начислен доход от реализации с учетом НДС	1 205 71 560	1 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
Начислен НДС с выручки	1 401 20 290 «Прочие расходы»	1 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»	170 542,37 (2 118 000 - (3 000 000 - 2 000 000) x 18/118)
Начислен налог на прибыль с выручки	1 401 20 290 «Прочие расходы»	1 303 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций»	38 9491,53 (2 118 000 - 170542,37) x 20%
Отражено поступление в доход бюджета средств от продажи
Если учреждение является администратором доходов бюджета	1 210 02 410 «Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств»	1 205 71 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами»
Если учреждение не является администратором доходов бюджета по кассовым поступлениям	1 304 04 410 «Внутриведомственные расчеты по доходам от выбытия основных средств»	1 303 05 730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»

Может ли учреждение продать данные материальные производственные запасы без разрешения учредителя, и если да, то как данная операция должна отражаться в бухгалтерском и налоговом учете учреждения?

У бюджетного учреждения - получателя субсидии на выполнение государственного задания на складе числятся запасные части для автотранспорта, учтенные по виду обеспечения 4 - субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания. Данные запасные части учреждение не планирует использовать в своей деятельности.

Имущество бюджетного учреждения, принадлежащее ему на праве оперативного управления, находится в собственности соответствующего публично-правового образования (ст.ст. 120, 214, 215, 296 ГК РФ).

Плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении бюджетного учреждения, а также имущество, приобретенное таким учреждением по договору или иным основаниям, поступают в оперативное управление учреждения в порядке, действующим законодательством для приобретения (п. 2 ст. 299 ГК РФ).

Действующее законодательство существенно ограничивает права собственника в отношении имущества, находящегося в оперативном управлении бюджетных учреждений (ст. 298 ГК РФ; п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", далее - Закон N 7-ФЗ). Так, например, бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться только:

Особо ценным закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества;

Недвижимым имуществом.

Остальным же имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом. При этом в соответствии с действующим законодательством, к особо ценному движимому имуществу отнесены быть не могут (п. 11 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, постановление Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества").

Таким образом, если иное прямо не установлено действующими нормативными правовыми актами, бюджетное учреждение вправе самостоятельно принять решение о наиболее эффективном способе использования запасных частей. В частности, должностными лицами учреждения может быть принято обоснованное решение об их реализации.

Операции по реализации имущества относятся к приносящей доход деятельности бюджетного (автономного) учреждения (п. 4 ст. 9.2, п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ, ст. 4 Закона N 174-ФЗ). В свою очередь, доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного (автономного) учреждения (п.п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ).

Данное правило распространяется на доходы, поступающие учреждениям при реализации практически любого имущества, в том числе особо ценного движимого имущества, а также имущества, принятого учреждениями к балансовому учету в период их деятельности в статусе получателей бюджетных средств (смотрите, например, письмо от 24.04.2012 N 02-04-10/1464). Исключение составляют только доходы от реализации недвижимого имущества - согласно требованиям ст. 41 БК РФ средства от продажи недвижимого имущества бюджетных и автономных учреждений подлежат перечислению в доход бюджета.

Начисление доходов отражается бюджетными учреждениями по дебету счета 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" в общеустановленном порядке - методом начисления (п.п. 3, 197, 295 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция N 157н). В рамках приносящей доход деятельности (с кодом "2") такими учреждениями отражаются, в частности, доходы от реализации любого имущества учреждения, в том числе и учтенного по виду финансового обеспечения 4 - субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания.

При этом списание реализованного имущества отражается в учете по подстатье 172 "Доходы от реализации активов" КОСГУ, что прямо предусмотрено положениями п. 37 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

Учитывая изложенное, операции по реализации запасных частей, учтенных по виду финансового обеспечения 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, могут быть отражены в учете с применением следующих корреспонденций:

Дебет 4 401 10 172 Кредит 4 105 36 440

Списана с баланса стоимость запасных частей;

Дебет 2 205 71 560 Кредит 2 401 10 172

Отражена выручка от реализации запасных частей;

Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 303 04 730

Отражен НДС по реализованным запасным частям (по стоимости реализации).

Налог на прибыль и НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущества (без учета НДС) признается доходом от реализации (письма Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-10/18, от 10.11.2011 N 03-03-05/105).

Операции по реализации нефинансовых активов, товаров, а также имущественных прав, осуществляемые госучреждениями, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке ((письма Минфина России от 01.11.2012 N 03-07-11/474, от 06.06.2012 N 03-03-05/48, от 05.04.2012 N 03-07-11/100). Освобождение от уплаты НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено только при реализации товаров отечественного и зарубежного производства по перечням, утверждаемым Правительством РФ.

Налоговая база по НДС и порядок ее определения при реализации имущества установлены статьями 153 и 154 НК РФ. Налоговые ставки и порядок налога определены в статьях 164 и 166 НК РФ соответственно.

Эксперт службы Правового консалтинга Миллиард Мария

Иногда бывают ситуации, когда государственные (муниципальные) учреждения приобретают или продают основные средства, бывшие в употреблении. И у продавцов, и у покупателей при этом возникает ряд вопросов: по какой стоимости можно продать ОС, требуется ли для этого разрешение вышестоящего органа, как принять к учету приобретенное и уже эксплуатируемое ОС, как начислять по нему амортизацию, как отразить такие операции в бухгалтерском учете. Эти и другие вопросы рассмотрим в статье.

Продажа основных средств

Может ли государственное (муниципальное) учреждение продавать свои ОС, бывшие в употреблении? У разных типов учреждений разные права в отношении имущества, которое находится у них на балансе. Напомним, что имущество учреждений может быть приобретено за счет средств, выделенных им учредителем, закреплено на праве оперативного управления или приобретено за счет собственных средств учреждения, полученных от приносящей доход деятельности. В силу того, что основная часть имущества этих учреждений не является их собственностью, а закреплена за ними на праве оперативного управления, они не могут самостоятельно без согласования с учредителем принять решение о списании и реализации такого имущества.

Каким имуществом и в соответствии с какими нормативными документами государственные (муниципальные) учреждения не в праве распоряжаться без согласия собственника, представим в таблице:

Казенное учреждение	Бюджетное учреждение	Автономное учреждение
Не вправе без согласия собственника отчуждать либо иным способом распоряжаться любым имуществом (п. 4 ст. 298 ГК РФ)	Не вправе без согласия собственника распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником, а также недвижимым имуществом (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»)	Не вправе распоряжаться без согласия собственника недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником (п. 2 ст. 298 ГК РФ, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»)

Один из вариантов реализации государственного (муниципального) имущества - когда собственник имущества по распоряжению изымает его из оперативного управления у учреждения и сам реализует такое имущество в силу того, что агентства, министерства и департаменты по управлению государственным имуществом наделены такими полномочиями.

Рассмотрим эти варианты последовательно.

Итак, для того чтобы продать имущество, учреждение должно получить разрешение. А чтобы получить такое разрешение, необходимо провести оценку продаваемого имущества. Согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 №  135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» при продаже государственного имущества проведение его оценки является обязательным. Полученный по результатам отчет об оценке рыночной стоимости имущества и копию лицензии оценщика необходимо будет представить учредителю. Кроме этого, скорее всего, потребуется представление и других документов. На разных уровнях подчиненности их список может отличаться, при этом он может включать в себя:

• сопроводительное письмо на имя учредителя;
• пояснительную записку о необходимости реализации и нецелесообразности дальнейшего использования указанного имущества;
• справку о балансовой стоимости имущества;
• инвентарную карточку на объект ОС;
• выписку из реестра госимущества, подтверждающую факт внесения в него рассматриваемого объекта;
• другие документы, в зависимости от принадлежности ОС к той или иной группе.

Реализованы могут быть основные средства как полностью самортизированые, так и имеющие остаточную стоимость. Здесь стоит обратить внимание, что в силу п. 87 Инструкции №  157н начисленная в размере 100% стоимости амортизация на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости. Пригодность объекта к эксплуатации определяется его технико-экономическими показателями. И если эти показатели не отвечают требованиям, предъявляемым одним учреждением, они могут подойти другому. Поэтому есть шанс продать имущество.

Объект основных средств реализуется в соответствии с проведенной в установленном порядке оценкой по рыночной стоимости и подлежит списанию с учета.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 51 БК РФ средства от продажи имущества казенного учреждения, находящегося в государственной собственности РФ, подлежат зачислению в доход бюджета по нормативу 100%. По этому вопросу дано разъяснение в  42-7.4-05/8.0-748 .

С 1 января 2014 года бюджетные и автономные учреждения могут самостоятельно распоряжаться только доходами от продажи движимого имущества. Соответствующие поправки были внесены в п. 3 ст. 41 , п. 1 ст. 51 , ст. 57 и ст. 62 БК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 №  418-ФЗ . Апеллируя к Гражданскому кодексу, можно предположить, что доходы от реализации недвижимости и особо ценного движимого имущества должны зачисляться в доходы соответствующих бюджетов. Однако обращает на себя внимание тот факт, что в Бюджетном кодексе идет речь о движимом имуществе без разделения его на особо ценное и иное. Исходя из этого можно предположить, что доходы от реализации всего движимого имущества могут быть зачислены в доход бюджетных и автономных учреждений. Официальных разъяснений по данному вопросу на момент написания статьи не имеется.

Бухгалтерский учет операций, связанных с продажей ОС. В бухгалтерском учете учреждений операции по реализации ОС и их списанию с балансового учета будут отражаться на основании первичных учетных документов в порядке, предусмотренном:

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Списание с учета ОС для продажи
1 104 хх 410 1 401 10 172	1 101 хх 410	0 104 хх 410 0 401 10 172	0 101 хх 410	0 104 хх 000 0 401 10 172	0 101 хх 000
Начисление дохода от реализации ОС
1 205 71 560	1 401 10 172	0 205 71 560	0 401 10 172	0 205 71 000	0 401 10 172
Поступление на лицевой счет денежных средств от реализации ОС
		0 201 11 510	0 205 71 660	0 201 11 000	0 205 71 000
Отражение суммы задолженности перед бюджетом от реализации ОС*
1 401 20 241	1 303 05 730	0 401 20 241	0 303 05 730	0 401 20 241	0 303 05 000
Исполнение обязательства по перечислению дохода в бюджет
1 303 05 830	1 205 71 660	0 303 05 830	0 201 11 610	0 303 05 000	0 201 11 000

Данная корреспонденция счетов приведена для казенных учреждений в Письме Минфина РФ от 28.12.2012 №  42-7.4-05/8.0-748 . При возникновении у бюджетных и автономных учреждений обязанности по уплате в бюджет доходов, полученных от реализации имущества, по согласованию с учредителем возможно воспользоваться этой корреспонденцией счетов.

В случае изъятия из оперативного управления имущества учреждения, в том числе для последующего его отчуждения или продажи (но когда эту продажу будет осуществлять не учреждение, а собственник имущества), в учете этих учреждений необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Передача имущества по причине прекращения права оперативного управления
1 401 20 241	1 101 хх 410	0 401 20 241	0 101 хх 410	0 401 20 241	0 101 хх 000
Передача амортизации по выбывшему объекту
1 104 хх 410	1 401 20 241	0 104 хх 410	0 401 20 241	0 104 хх 000	0 401 20 241

Налогообложение операций, связанных с реализацией ОС

НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущества государственного учреждения подлежит обложению НДС.

В пункте 3 ст. 154 НК РФ указано, что при реализации имущества, учитываемого по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, включающей НДС, и остаточной стоимостью имущества. К данной налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ ).

Налог на прибыль. Доходы от реализации имущества подлежат обложению налогом на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ ). В силу п. 1 ст. 248 НК РФ из этих доходов необходимо исключить суммы налогов, предъявленные при покупке данного имущества, а именно НДС.

Доход от реализации амортизируемого имущества уменьшается на остаточную стоимость этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ ). Еще они могут быть уменьшены на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, расходов на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ ).

Уплата НДС и налога на прибыль бюджетными и автономными учреждениями учитывается со знаком минус по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг» КОСГУ или статье 180 «Прочие доходы» КОСГУ, установленному в соответствии с учетной политикой (Указания №  65н , Письмо Минфина РФ от 02.08.2012 №  02-03-09/3040 ).

Рассмотрим варианты реализации основных средств учреждениями на примерах.

Автономное образовательное учреждение приняло решение о реализации сварочного аппарата, который был приобретен и использовался в приносящей доход деятельности. Балансовая стоимость данного оборудования составляет 45 000 руб. На него начислена амортизации 80% в сумме 36 000 руб. Рыночная стоимость определена в сумме 35 000 руб. Покупатель оплатил приобретение сварочного аппарата путем перечисления денежных средств на лицевой счет учреждения. Учетной политикой учреждения установлено, что уплата НДС и налога на прибыль отражается со знаком минус по статье 130 КОСГУ.

Данные операции на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана начисленная амортизация	2 104 34 000	2 101 34 000	36 000
Списана остаточная стоимость оборудования (45 000 - 36 000) руб.	2 401 10 172	2 101 34 000	9 000
	2 205 71 000	2 401 10 172	35 000
Начислен НДС ((35 000 - 9 000) руб. х 18/118)	2 401 10 172	2 303 04 000	3 966
	2 201 11 000	2 205 71 000	35 000
Начислен налог на прибыль (35 000 - 3 966) руб. х 20%	2 401 10 130	2 303 03 000	6 207
Уплачен НДС в бюджет	2 303 04 000	2 201 11 000	3 966
Уплачен налог на прибыль	2 303 03 000	2 201 11 000	6 207

Рассмотрим пример реализации основного средства, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления.

За бюджетным образовательным учреждением по КВФО 4 числится автомобиль - особо ценное движимое имущество учреждения, балансовая стоимость которого составляет 850 000 руб. (с НДС), а остаточная стоимость нулевая. По согласованию с учредителем данное транспортное средство подлежит реализации. В соответствии с данными независимой оценки рыночная стоимость автомобиля составляет 100 000 руб. Услуги оценочной организации оплачены в размере 2 000 руб. за счет средств от приносящей доход деятельности.

Согласно Указаниям № 65н расходы учреждения на оплату услуг оценочной организации относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Так как данное имущество было принято к учету с НДС, а его остаточная стоимость равна нулю, то налоговая база будет равна цене реализации с учетом НДС.

При расчете налога на прибыль доходы от реализации данного автомобиля могут быть уменьшены на сумму расходов по его оценке в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ .

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения это будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан с учета автомобиль в сумме начисленной амортизации	4 104 34 410	4 101 25 410	850 000
Начислен расход на оценку автомобиля	2 401 20 226	2 302 26 730	2 000
Оплачены услуги по оценке с л/с учреждения	2 302 26 830	2 201 11 610	2 000
Отнесены расходы на оценку на уменьшение доходов от реализации	2 401 10 172	2 401 20 226	2 000
Начислен доход от реализации оборудования (с НДС)	2 205 71 560	2 401 10 172	100 000
Начислен НДС (100 000 х 18/118)	2 401 10 172	2 303 04 730	15 254
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения	2 201 11 510	2 205 71 660	100 000
Начислен налог на прибыль (100 000 - 15 254 - 2 000) руб. х 20%	2 401 10 130	2 303 03 730	16 549
Уплачен НДС в бюджет	2 303 04 830	2 201 11 610	15 254
Уплачен налог на прибыль	2 303 03 830	2 201 11 610	16 549

Приобретение ОС, бывших в употреблении

Случаются ситуации, когда учреждение приобретает основные средства, уже бывшие в употреблении. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету будет тот же, что и при приобретении новых объектов. Их первоначальная стоимость будет формироваться из фактических затрат учреждения на их приобретение, которые поименованы в п. 47 Инструкции №  157н .

Чаще всего при приобретении таких основных средств возникают вопросы по установлению им срока полезного использования и порядку начисления амортизации.

Согласно п. 44 Инструкции №  157н при поступлении (приобретении, получении) объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется комиссией по поступлению и выбытию активов исходя из срока ожидаемого использования данного объекта, гарантийных сроков эксплуатации и других факторов, но с учетом срока фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации поступившего объекта.

Рассмотрим на примере приобретение такого объекта.

Воспользуемся условиями примера 2, дополнив, что транспортное средство приобретено другим бюджетным учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности. Дополнительных расходов данное учреждение не понесло. Основное средство принято к учету в составе иного движимого имущества. Комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов данному транспортному средству установлен срок полезного использования 2 года исходя из ожидаемого срока использования. Ежемесячная норма амортизации при этом составит 4 166,67 руб. (100 000 руб. / 24 мес.). Согласно учетной политике учреждения амортизация данного имущества относится на общехозяйственные расходы.

В бухгалтерском учете учреждения-покупателя поступление и принятие к учету данного транспортного средства будет отражаться следующим образом:

Приведем пример приобретения основного средства, которое недолгое время было в эксплуатации и имеет остаточную стоимость. Стоит отметить, что наличие остаточной стоимости никак не повлияет на то, по какой первоначальной стоимости данное ОС будет принято к учету, так как у покупателя она будет сформирована из затрат, понесенных им. Наличие остаточной стоимости и не полностью выработанного срока полезного использования могут повлиять на решение комиссии, которая будет устанавливать предполагаемый срок использования имущества у учреждения-покупателя.

Автономное образовательное учреждение за счет средств субсидии на выполнение государственного задания приобрело бывшую в употреблении электроплиту для столовой стоимостью 40 000 руб. Поставщику в соответствии с договором произведена 100% предоплата с лицевого счета учреждения. Данное оборудование относится к 5-й амортизационной группе со сроком полезного использования 7 - 10 лет. У прежнего владельца согласно предоставленным документам оно было в пользовании 2 года. По решению комиссии автономного учреждения по поступлению и выбытию активов приобретенной электрической плите установлен срок полезного использования 6 лет. Амортизация относится на себестоимость услуг учреждения.

В бухгалтерском учете автономное учреждение должно отразить данные операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата оборудования	4 206 31 000	4 201 11 000	40 000
Поступило оборудование в учреждение	4 106 31 000	4 302 31 000	40 000
Произведен зачет аванса	4 302 31 000	4 206 31 000	40 000
Оборудование принято к учету	4 101 34 000	4 106 31 000	40 000
Начислена амортизация (ежемесячно) (40 000 руб. / 72 мес.)	4 109 60 271	4 104 34 000	555,55

В статье рассмотрены примеры продажи и приобретения основных средств, ранее бывших в употреблении. Вопросы и продажи, и приобретения такого имущества необходимо согласовывать с учредителем, особенно, если это имущество приобретено или приобретается за счет целевых средств или средств, выделенных учреждению на выполнение госзадания. Цена продаваемого оборудования в обязательном порядке должна определяться специализированной организацией, уполномоченной на проведение оценочной деятельности. При принятии к учету такого имущества срок его полезного использования определяется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов.

На балансе учреждений спорта нередко числится имущество, потребность в использовании которого у учреждения отсутствует. Причин данному факту может быть множество: приобретение более нового имущества, характеристики которого превышают характеристики имеющегося, или прекращение осуществления видов деятельности, для которых это имущество необходимо, и т.д. Однако просто хранить указанное имущество не только не выгодно с экономической точки зрения, но и может быть признано проверяющими неэффективным использованием имущества. В статье мы поговорим о реализации такого имущества и отражении данной операции в бухгалтерском учете.

Наличие правовых оснований для распоряжения имуществом

В соответствии с п. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий и государственных (муниципальных) учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям. Все имущество государственных (муниципальных) учреждений закрепляется за ними на праве оперативного управления согласно требованиям ГК РФ. Собственник имущества учреждения – соответственно РФ, субъект РФ, муниципальное образование. То есть все имущество государственных (муниципальных) учреждений – государственная или муниципальная собственность.

Согласно ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральная собственность). Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, – муниципальная собственность (ст. 215 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных собственником на его приобретение. Остальным имуществом, находящимся у АУ на праве оперативного управления, это учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Бюджетное учреждение без согласия собственника не может распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных собственником на его приобретение, а также недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у БУ на праве оперативного управления, это учреждение может распоряжаться самостоятельно (п. 3 ст. 298 ГК РФ).

Согласно п. 4 ст. 298 ГК РФ казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться любым имуществом без согласия собственника имущества.

Исходя из вышеизложенного без согласования с учредителем:

– автономное учреждение может самостоятельно распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, приобретенным за счет собственных средств, а также иным движимым имуществом вне зависимости от источника его приобретения;

– бюджетное учреждение может самостоятельно распоряжаться особо ценным движимым имуществом, приобретенным за счет собственных средств, и иным движимым имуществом вне зависимости от источника его приобретения.

У казенного учреждения аналогичное право отсутствует.

Согласовываем реализацию

Порядок согласования распоряжения имуществом устанавливается его собственником. Так, порядок согласования распоряжения федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за федеральным бюджетным учреждением, определен Положением об осуществлении федеральными органами исполнительной власти функций и полномочий учредителя федерального бюджетного учреждения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 537 (далее – Положение N 537). В силу п. 3 указанного Положения согласование распоряжения особо ценным движимым и недвижимым имуществом отнесено к компетенции учредителя бюджетного учреждения. Вместе с тем следует учитывать, что распоряжение недвижимым имуществом должно приниматься учредителем учреждения по согласованию с Росимуществом путем направления последнему проекта решения (п. 4 Положения N 537). Указанное правило не применяется при принятии решений в отношении федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Минобороны, Управления делами Президента РФ и Росморречфлота (в отношении подведомственных им федеральных бюджетных учреждений, за которыми на оперативном управлении закреплено имущество, расположенное в границах морских портов).

При этом следует учитывать, что перед направлением учредителю документов о реализации имеющегося имущества на согласование учреждению необходимо осуществить оценку данного имущества. Напомним, что в силу ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” проведение оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в том числе при продаже или ином отчуждении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам РФ или муниципальным образованиям.

Таким образом, проводить оценку имущества, подлежащего реализации, необходимо вне зависимости от того, нужно ли получать согласие учредителя на его реализацию или нет.

О доходах от реализации

В силу ст. 298 ГК РФ бюджетные и автономные учреждения вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует данным целям, при условии, что такая деятельность указана в их учредительных документах. Доходы, полученные от названной деятельности, и приобретенное за счет них имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных и автономных учреждений.

Что же касается казенных учреждений, они тоже могут осуществлять приносящую доходы деятельность на основании своих учредительных документов. Однако доходы, полученные от указанной деятельности, должны поступать в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

Напомним, что ст. ст. 41, 51, 57 и 62 БК РФ устанавливают норму о формировании неналоговых доходов бюджета, в том числе от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной собственности РФ (субъекта или муниципального образования), и при этом предусматривают исключение в отношении имущества федеральных бюджетных и автономных учреждений.

На основании вышеизложенного доходы от реализации имущества, закрепленного за автономным или бюджетным учреждением, являются доходами данных учреждений и поступают в самостоятельное их распоряжение вне зависимости от источника приобретения реализованного имущества.

Вместе с тем, как мы уже отмечали выше, государственное (муниципальное) учреждение может осуществлять только те виды деятельности, которые закреплены в его учредительных документах. Учредительными документами является устав либо в случаях, установленных законом, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ, положение, утвержденное соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, для казенного учреждения.

Налогообложение

Базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей обложению налогом (п. 1 ст. 274 НК РФ). Доходами от приносящей доход деятельности согласно гл. 25 НК РФ считаются доходы государственных (муниципальных) учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ). Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

При этом необходимо отметить, что к операциям по реализации казенными учреждениями какого-либо имущества нельзя применять положения пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ в связи с тем, что указанные операции не являются государственной (муниципальной) услугой.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ сумма реализации имущества тоже подлежит обложению НДС.

Бухгалтерский учет

В силу п. 51 Инструкции N 157н <1> выбытие инвентарных объектов основных средств, в том числе объектов движимого имущества стоимостью до 3000 руб. включительно, учитываемых на забалансовом учете, отражается на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного в установленном порядке соответствующим первичным учетным документом (актом).

——————————–

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

К отражению в бухгалтерском учете принимаются акты при наличии согласования решения о списании объекта основного средства в случаях, предусмотренных законодательством РФ, с собственником имущества (с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя и (или) собственника имущества) и утверждающей надписи руководителя учреждения на акте.

Отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств до утверждения в установленном порядке решения о списании (выбытии) объекта основного средства и реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, не допускаются.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов основных средств ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Пример 1. Бюджетным учреждением принято решение о продаже пяти объектов материальных запасов (велосипедов, предназначенных для выдачи напрокат), ранее использовавшихся для оказания муниципальных услуг. Велосипеды приобретались за счет субсидии на оказание муниципальных услуг и относились к особо ценному движимому имуществу. Учетной политикой бюджетного учреждения предусмотрено списание материальных запасов по средней фактической стоимости.

После получения разрешения от учредителя на реализацию указанного имущества в бухгалтерском учете учреждения были отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Документ-основание
Списаны пять велосипедов по средней фактической стоимости	4 401 10 172	4 105 26 440	Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов, накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону
Отражены расходы на оценку стоимости велосипедов	4 401 20 226	4 302 26 730
Оплачены услуги оценщика	4 302 26 830	4 201 11 610,	Выписка из лицевого счета
Начислен доход от реализации	2 209 83 560 <*>	2 401 10 172
	2 401 10 172	2 303 04 730	Счет-фактура
	2 201 11 510,	2 209 83 660 <*>	Выписка из лицевого счета

——————————–

<*> До вступления в силу Приказа Минфина России от 31.12.2015 N 227н “О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. N 174н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению” применялся счет 2 205 74 560 “Расчеты по доходам от операций с активами”.

Пример 2. В связи с ликвидацией тира автономным учреждением принято решение о продаже нескольких единиц спортивного оружия, использовавшегося для осуществления приносящей доход деятельности.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Документ-основание
Списаны объекты основных средств	2 401 10 172	2 101 34 000
Отражены расходы на оценку стоимости спортивного оружия	2 401 20 226	2 302 26 000	Договор, акт об оказании услуг
Оплачены услуги оценщика	2 302 26 000	2 201 11 000,	Выписка из лицевого счета
Начислен доход от реализации	2 209 83 000 <*>	2 401 10 172	Договор, счет-фактура, накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону
Начислен НДС по доходам от реализации	2 401 10 172	2 303 04 000	Счет-фактура
Отражено поступление выручки от реализации	2 201 11 000,	2 209 83 000 <*>	Выписка из лицевого счета

——————————–

<*> До вступления в силу Приказа Минфина России от 31.12.2015 N 228н “О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. N 183н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению” применялся счет 2 205 74 000 “Расчеты по доходам от операций с активами”.

Пример 3. Казенным учреждением с разрешения собственника реализуется основное средство (автомобиль). Этот автомобиль был приобретен за счет бюджетных средств. Казенное учреждение наделено полномочиями администратора доходов бюджета только по начислению и учету платежей в бюджет.

В бухгалтерском учете указанные операции будут отражаться следующим образом.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Документ-основание
Списано основное средство с бухгалтерского учета:			Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов
на сумму начисленной амортизации	1 104 35 410	1 101 35 410
на сумму остаточной стоимости	1 401 10 172	1 101 35 410
Отражены расходы на оценку стоимости автомобиля	1 401 20 226	1 302 26 730	Договор, акт приема-передачи услуг
Оплачены услуги оценщика	1 302 26 830	1 304 05 226	Выписка из лицевого счета
Начислен доход от реализации автомобиля	1 205 71 560	1 401 10 172	Договор, счет-фактура, накладная на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007)
Начислен НДС по доходам от реализации	1 401 20 290	1 303 04 730	Счет-фактура
Начислен налог на прибыль	1 401 20 290	1 303 03 730	Бухгалтерская справка
Отражена задолженность перед бюджетом в сумме выручки от реализации автомобиля	1 304 04 410	1 303 05 730	Извещение
Отражено исполнение обязательства по перечислению в доход бюджета суммы дохода от реализации автомобиля	1 303 05 830	1 205 71 660	Извещение

В заключение еще раз отметим, что принять самостоятельное решение о реализации имущества может исключительно:

– автономное учреждение – в отношении недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, приобретенного за счет собственных средств, а также иного движимого имущества вне зависимости от источника его приобретения;

– бюджетное учреждение – в отношении особо ценного движимого имущества, приобретенного за счет собственных средств, а также иного движимого имущества вне зависимости от источника его приобретения.

У казенного учреждения право самостоятельного распоряжения имуществом отсутствует.

Доходы от реализации имущества поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных и автономных учреждений, а в случае реализации имущества казенным учреждением – в доход соответствующего бюджета.

“Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение”, 2016, N 4