Ндс при реализации имущественных прав. Как начислить ндс при реализации имущественных прав Особенности учета ндс при передаче имущественных прав

Налоговое законодательство не определяет понятие реализации имущественных прав. В статье 39 Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий (ст. 38 НК РФ).

Гражданское законодательство признает имущественное право объектом гражданского оборота (ст. 128 и 129 ГК РФ). Это означает, что организации и граждане могут свободно отчуждать, приобретать или обменивать имеющиеся у них имущественные права. Таким образом, для целей обложения НДС реализацией имущественных прав следует признавать их передачу от одного лица другому.

В статье 155 Налогового кодекса РФ установлены особенности начисления НДС при реализации конкретных имущественных прав. Их нужно учитывать:

• при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ);

• при передаче прав на жилые дома и помещения, гаражи или машино-места (п. 3 ст. 155 НК РФ);

• при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц (п. 4 ст. 155 НК РФ);

• при передаче арендных прав и прав, связанных с заключением договора (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Передача денежных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

• сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);

• приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Кредитор (как первоначальный, так и новый) должен начислить НДС, даже если реализованные по договору товары (работы, услуги) не облагаются НДС (п. 1 и 2 ст. 155 НК РФ).

Ситуация: нужно ли начислять НДС при уступке права требования первоначальным кредитором? Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Первоначальный кредитор должен начислять НДС при переуступке права требования, если сумма дохода превышает размер самого требования.

Первоначальный кредитор, уступающий право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), должен начислять НДС:

• при реализации товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке;

• при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

При уступке права требования первоначальный кредитор определяет налоговую базу как разницу между полученным доходом и размером самого требования, права по которому переданы (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Поэтому если при уступке третьему лицу права требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) цена сделки не превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), то организация - первоначальный кредитор вправе не начислять НДС. В противном случае НДС необходимо начислить только с суммы превышения выручки от переуступки требования над первоначальным долгом.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении уступки права требования первоначальным кредитором. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

В октябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 31 декабря. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

Октябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров.

Ноябрь:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
- 490 000 руб. - признан доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. - списано уступаемое право требования;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
- 490 000 руб. - поступили средства в оплату за реализованное право требования.

Поскольку сумма сделки по уступке права требования (490 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не формируется.

Если право требования уступает новый кредитор, НДС нужно начислить на разницу между доходом от уступки и суммой, уплаченной при покупке долгового обязательства (п. 2 ст. 155 НК РФ). Сумму налога определяйте по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Точно так же рассчитывайте НДС и в том случае, когда новый кредитор не продает (передает) право требования, а получает деньги от должника, погасившего свое обязательство (п. 2 ст. 155 НК РФ). НДС следует начислить в день уступки или в день прекращения обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в октябре купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Цена сделки - 90 000 руб. Задолженность «Мастера» образовалась по договору купли-продажи товара, облагаемого НДС по ставке 18 процентов.

Задолженность «Мастера» составляет 118 000 руб. Эту сумму «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в ноябре.

Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие записи.

В октябре:

Дебет 58 Кредит 76
- 90 000 руб. - приобретено право требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 90 000 руб. - оплачено право требования.

В ноябре:

Дебет 51 Кредит 76

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - признан доход от переуступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 58

- 4271 руб. ((118 000 руб. - 90 000 руб.) × 18/118) - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

В дальнейшем, если третий кредитор также уступит право требования, начинают действовать правила пункта 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ. То есть НДС начисляется как при передаче денежного требования, приобретенного у третьих лиц.

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника? Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

При переуступке права требования и при получении оплаты от должника применяются разные правила начисления НДС.

Организация, которая по договору цессии приобрела право денежного требования у первоначального кредитора, признается новым кредитором. Новый кредитор может:

Переуступить это право другому лицу;

Получить причитающиеся по договору денежные средства от должника.

В первом случае налоговой базой будет превышение стоимости реализуемого права требования над суммой расходов, которые новый кредитор понес при приобретении этого права. Независимо от того, как будет поступать оплата за реализованное имущественное право, начислить НДС нужно в день переуступки (при условии что сумма, которая причитается новому кредитору, превышает стоимость покупки права требования). Если новый кредитор переуступает право требования по цене ниже стоимости его покупки (или равной ей), то НДС начислять не нужно.

Такой вывод следует из совокупности норм пункта 2 статьи 155 и пункта 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае налоговой базой будет превышение суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов, которые он понес при приобретении права требования. Вариант, при котором оплата от должника поступает частями, законодательно не урегулирован. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу тоже нет. Из буквального толкования положений пункта 2 статьи 155 Налогового кодекса РФ можно сделать следующий вывод.

Поскольку НДС начисляется именно на сумму превышения доходов над расходами, налоговую базу следует определять начиная с того квартала, в котором полученная сумма долга превысит расходы на приобретение права требования. В следующем квартале при поступлении очередного платежа налоговую базу нужно рассчитать снова, уменьшив ее на величину налоговой базы, определенной в предыдущем квартале. До тех пор пока суммы, полученные от должника, не превысят сумму расходов на приобретение права требования, НДС не начисляйте. Если поступление средств в счет погашения долга прекратилось, обязанность по начислению НДС с неполученных сумм у нового кредитора не возникает.

Пример расчета НДС при получении частичной оплаты в счет погашения долга по приобретенному праву денежного требования. Оплата поступает в разных налоговых периодах

В январе ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» право требования долга (дебиторской задолженности) к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Сумма долга составляет 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.).

Право требования долга было приобретено за 550 000 руб. (в т. ч. НДС - 83 898 руб.) на основании договора цессии, который был подписан 25 января.

В этом же месяце Альфа перечислила деньги за приобретенное право требования «Гермесу» и истребует задолженность с «Мастера».

«Мастер» погашает задолженность частями:

- в марте - 200 000 руб.;
- в июне - 200 000 руб.;
- в сентябре - 160 000 руб.;
- в декабре - 30 000 руб.

В I и во II кварталах бухгалтер «Альфы» налоговую базу по этой сделке не определял, поскольку сумма, полученная от «Гермеса», не превышала затрат на приобретение права требования (200 000 руб. + 200 000 руб. < 550 000 руб.).

В III квартале общая сумма поступлений превысила сумму расходов нового кредитора (200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. > 550 000 руб.). Налоговая база по НДС за III квартал составила:

200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. - 550 000 руб. = 10 000 руб.

Сумма НДС, которая включается в налоговую декларацию за III квартал, равна:

10 000 руб. × 18/118 = 1525 руб.

Сумма НДС, рассчитанная при поступлении последней части платежа в IV квартале, составила:

(200 000 руб. + 200 000 руб. + 160 000 руб. + 30 000 руб. - 550 000 руб. - 10 000 руб.) × 18/118 = 4576 руб.

Эту сумму бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за IV квартал.

Внимание: каких-либо официальных писем Минфина или ФНС России, подтверждающих изложенный порядок, нет. Не исключено, что при проверке налоговая инспекция может применить другой вариант определения налоговой базы: исходя из суммы превышения доходов над расходами по каждому поступившему платежу.

Проблему налогообложения доходов, которые поступают новому кредитору в счет погашения долга, приобретенного им по договору цессии, Минфин России рассматривал в письме от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726. В нем говорилось, что при погашении долга частями величину превышения доходов над расходами нужно рассчитывать в отношении каждой суммы, поступающей от должника. Для этого следует устанавливать долю превышения доходов над расходами в общей сумме приобретенного долга, а затем использовать полученную величину при определении налоговой базы в отношении каждой полученной суммы.

В письме разъяснялось применение статьи 279 Налогового кодекса РФ, которая регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Однако не исключено, что при проверке правильности расчета НДС налоговая инспекция тоже будет опираться на эти разъяснения. Проверяющие могут предложить определять сумму НДС при поступлении каждого платежа по следующей формуле:

В такой ситуации отстаивать использование первого варианта организации придется в суде. Арбитражная практика по данной проблеме пока не сложилась.

Денежные требования, приобретенные у третьих лиц

По общему правилу передача денежных требований, приобретенных у третьих лиц, облагается НДС (ст. 155 НК РФ).

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Поскольку пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС, также подлежит налогообложению (письмо Минфина России от 19 сентября 2007 г. № 03-07-05/58). Исключение составляют операции:

• по уступке (переуступке) кредитором требования на получение долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору);

• по возврату заемщиком долга по договору займа в денежной форме (кредитному договору) любому кредитору, который владеет правом требования по первоначальному договору. При этом разница между суммой, поступившей от заемщика, и суммой, затраченной при приобретении права требования долга, также не облагается НДС.

Это следует из положений подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 4 марта 2013 г. № 03-07-07/6425. Вместе с тем, организация может отказаться от предоставленной льготы и платить НДС в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

ООО «Торговая фирма "Гермес"» в январе купило у ЗАО «Альфа» право требования долга к ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Задолженность «Мастера» в размере 118 000 руб. образовалась по договору займа. По отношению к «Мастеру» «Альфа» не является заимодавцем (право требования было приобретено «Альфой» ранее за 90 000 руб.). Цена сделки - 100 000 руб. Всю сумму долга (118 000 руб.) «Мастер» перечислил на расчетный счет «Гермеса» в феврале.

Бухгалтер «Альфы» отразил указанные операции следующими проводками.

В январе:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - передано «Гермесу» право денежного требования;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 90 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования;

Дебет 51 Кредит 76
- 100 000 руб. - поступила оплата за переданное право требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по передаче права требования по договору займа НДС не облагается.

В учете «Гермеса» сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 58 Кредит 76
- 100 000 руб. - приобретено у «Альфы» право денежного требования;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - оплачено «Альфе» за приобретенное право требования.

В феврале:

Дебет 51 Кредит 76
- 118 000 руб. - получены деньги от должника по приобретенному праву требования;

Дебет 76 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражен доход от погашения права требования «Мастером»;

Дебет 91-2 Кредит 58
- 100 000 руб. - списаны расходы на покупку права требования.

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ операция по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором НДС не облагается.

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если договор об уступке права требования подлежит госрегистрации, то он считается заключенным с момента регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Поэтому обязанность начислить НДС возникает в том налоговом периоде, в котором:

• был заключен договор уступки имущественного права, не нуждающийся в госрегистрации;

• произошла регистрация договора уступки имущественного права, нуждающегося в госрегистрации.

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

ООО «Торговая фирма "Гермес"» 2 декабря 2014 года инвестировало в строительство жилого дома 1 000 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании строительства 29 декабря 2015 года «Гермес» получает в собственность трехкомнатную квартиру.

3 февраля 2015 года «Гермес» продал право на получение квартиры своему сотруднику за 1 200 000 руб. Сумма НДС по этой сделке составляет:
(1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) × 18/118 = 30 509 руб.

Вклад в строительство и продажу имущественного права бухгалтер «Гермеса» отразил такими проводками.

Дебет 76 Кредит 51
- 1 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

Дебет 73 Кредит 91-1
- 1 200 000 руб. - реализовано сотруднику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91-2 Кредит 76
- 1 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного вклада;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 30 509 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал 2015 года.

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения ?

НДС начисляйте в том же порядке, что и при реализации имущественных прав на жилые помещения. То есть с разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Особый порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав на нежилые помещения законодательством не установлен. Вместе с тем, имущественные права на нежилые помещения и на имущество, перечисленное в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ, относятся к одному виду объектов гражданских прав. Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.

Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291.

Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09. Раньше контролирующие ведомства занимали другую позицию. Они считали, что в рассматриваемой ситуации начислять НДС нужно в соответствии с пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ. То есть не с разницы между ценой продажи и ценой приобретения, а со всей стоимости передаваемых прав (письма Минфина России от 7 февраля 2013 г. № 03-07-11/2927, ФНС России от 8 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/1907).

Теперь эти разъяснения утратили актуальность. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ четко обозначил свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 порекомендовал налоговым инспекциям не доводить дело до суда. К рекомендациям финансового ведомства присоединилась и ФНС России (письмо от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Этими обстоятельствами и объясняется смена официальной позиции по данной проблеме.

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа?

Ответ: да, нужно.

Передача имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места облагается НДС. В таких случаях налоговая база равна разнице между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). В данной ситуации налоговая база равна разнице между суммой погашенного долга и суммой расходов на приобретение доли в строительстве жилого дома. Налог начисляйте по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора. Если в дальнейшем это право передается другой организации, то такая сделка облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (п. 5 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ). Налог рассчитывайте по ставке 18 процентов (п. 5 ст. 155, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В таком же порядке начисляется НДС и при реализации арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ, письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при переуступке арендного права

ООО «Торговая фирма "Гермес"» арендует офисное помещение у ЗАО «Альфа». В январе «Гермес» с согласия арендодателя продал свое право на аренду помещения ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 10 000 руб. (без учета НДС). Сумма НДС, которая начисляется на доход от продажи арендного права, равна 1800 руб. (10 000 руб. × 18%).

Бухгалтер «Гермеса» отразил реализацию арендного права такими проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.) - реализовано право на аренду офисного помещения;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1800 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 76
- 11 800 руб. - получена плата за арендное право.

Сумму НДС, начисленную по этой операции, бухгалтер «Гермеса» отразил в декларации по НДС за I квартал.

Новые правила налогообложения при передаче имущественных прав В новой редакции изложена ст. 155 НК РФ. При этом ст. 155 НК РФ по-прежнему содержит правила определения налоговой базы только для отдельных ситуаций и не содержит определения понятия «имущественные права». Напомним, что ранее ст. 155 НК РФ содержала порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав лишь для случая передачи новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (см. прежнюю редакцию п. 2 ст. 155 НК РФ). Остальные пункты ст.

Ндс при уступке права аренды земли

НК РФ общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав. При этом обращаем Ваше внимание, что налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по суммам налога, уплаченным при приобретении имущественных прав, и до введения указанных изменений, поскольку передача имущественных прав облагалась НДС в соответствии с пп.

1 п. 1 ст. 146 НК РФ, что признавали налоговые органы. Переходные положения Исходя из единственной нормы НК РФ, применяющейся в данном случае по аналогии, которая регулирует переходные положения (п. 8 ст.

Ндс при передаче имущественных прав

В соответствии с пунктом 2 статьи 389 Гражданского кодекса РФ уступка права требования по сделке, которая подпадает под государственную регистрацию, также должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Таким образом, договор уступки права аренды земельного участка, если срок аренды превышает один год, должен быть зарегистрирован в порядке, определенном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Право аренды земли представляет собой имущественное право требовать у арендодателя предоставления арендатору земельного участка в пользование.
Это следует из статьи 128 Гражданского кодекса РФ. При этом гражданское законодательство называет имущественные права одним из видов имущества.

Исчисляем ндс при передаче имущественных прав

Инфо

Хозяйство взяло в аренду земельный участок. Но через некоторое время решило переуступить право аренды сторонней организации. Разобраться в нюансах налогообложения такой сделки нам поможет письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444. 27.10.2011Журнал «Учет в сельском хозяйстве»

э. н. Практические аспекты сделки На практике сделки по уступке права аренды земельного участка являются достаточно распространенными. Ведь максимальный срок аренды, если участок отнесен к землям сельскохозяйственного назначения, составляет 49 лет. Основание – пункт 3 статьи 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г.
№ 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения». А для других категорий земель срок аренды вообще не ограничен.

6. урегулирован порядок обложения ндс сделокпо передаче имущественных прав

НК РФ в силу того, что данное право не является приобретенным у третьих лиц. Остались вне поля правового регулирования все иные ситуации передачи неденежных прав, кроме перечисленных в пунктах 3, 5 статьи 155 НК РФ, в частности, передача права требовать поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача прав на объекты интеллектуальной собственности. Подробное рассмотрение этих ситуаций с легкостью может стать темой отдельного исследования.
При этом всегда, когда вопрос об определении налоговой базы не урегулирован в НК РФ, налогоплательщик выбирает один из следующих вариантов поведения: применить ст.

Внимание

Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, поэтому порядок начисления НДС при реализации имущественных прав как на жилые, так и нежилые помещения должен быть одинаковым. Кроме того, в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ не предусмотрены исключения в отношении нежилых помещений. Таким образом, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения нужно определять так же, как и при реализации прав на жилые помещения, то есть как разницу между ценой реализации и ценой приобретения прав.

Аналогичные разъяснения содержатся в согласованном с финансовым ведомством письме ФНС России от 27 июня 2014 г. № ГД-4-3/12291. Следует отметить, что выводы, изложенные в этом письме, основаны на постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. № 13640/09.

Уплачивается ли ндс при безвозмездной передаче имущества?

Эту сумму бухгалтер «Альфы» отразил в декларации по НДС за IV квартал. Внимание: каких-либо официальных писем Минфина или ФНС России, подтверждающих изложенный порядок, нет. Не исключено, что при проверке налоговая инспекция может применить другой вариант определения налоговой базы: исходя из суммы превышения доходов над расходами по каждому поступившему платежу.

Проблему налогообложения доходов, которые поступают новому кредитору в счет погашения долга, приобретенного им по договору цессии, Минфин России рассматривал в письме от 8 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/726. В нем говорилось, что при погашении долга частями величину превышения доходов над расходами нужно рассчитывать в отношении каждой суммы, поступающей от должника.
Разумеется, передать свои права и обязанности арендатор может на срок, не превышающий срок действия основного договора аренды, права по которому он передает. Основание – пункт 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ. И последнее… При передаче права пользования участком третьему лицу ответственным по договору аренды перед арендодателем становится новый арендатор.

При этом заключать с собственником земли новый договор аренды ему не требуется (п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ). Регистрация договора аренды Земля является одним из видов недвижимого имущества, поэтому права на нее подлежат государственной регистрации, что следует из пункта 1 статьи 131 Гражданского кодекса РФ. Регистрации подлежит и договор аренды земельного участка, если он заключен на срок не менее одного года (п.

2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ).

Когда начисляется ндс при передаче арендных прав

Порядок исчисления налога Согласно пункту 5 статьи 155 Налогового кодекса РФ, налоговая база при передаче арендных прав определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса РФ. А пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость. Иными словами, налогом облагается вся стоимость права аренды (без учета НДС), определенная договором.
При этом моментом определения налоговой базы является день передачи права пользования земельным участком. Это следует из пункта 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно. Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма «Мастер»» за 490 000 руб. По договору между ними право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 11 ноября.

В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии). В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи. Октябрь: Дебет 62 Кредит 90-1– 590 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров; Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»– 90 000 руб. – начислен НДС при реализации товаров; Дебет 90-2 Кредит 41– 350 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров. Ноябрь: Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1– 490 000 руб.

– признан доход от уступки права требования; Дебет 91-2 Кредит 62– 590 000 руб.

НК РФ. Итак, новая редакция статьи 155 НК РФ не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), новому кредитору, а также передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные ситуации не охватываются пунктами 1 — 3 статьи 155 НК РФ. Кроме этого, остается вопрос о налогообложении при передаче новому кредитору денежного требования о выплате начисленных дивидендов акционером, денежного требования о выплате части прибыли участником общества, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества товарищем и т.п., поскольку данная ситуация не охватывается пунктом 4 ст.

"Новая бухгалтерия", 2013, N 8

Передача имущественных прав является объектом обложения НДС согласно нормам гл. 21 НК РФ. В ней перечислены конкретные виды имущественных прав (всего пять), передача которых облагается НДС. Но на практике таких видов гораздо больше. Как быть? Облагать их передачу или нет? Свою точку зрения автор основывает на общих принципах налогообложения, установленных НК РФ, арбитражной практике и разъяснениях контролирующих органов.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права являются объектом гражданских прав. Следовательно, имущественные права могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота и не ограничены в обороте (п. 1 ст. 129 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС. Порядок определения налоговой базы в этом случае установлен ст. 155 НК РФ. Однако нормы, содержащиеся в данной статье, имеют отношение только к передаче определенных видов имущественных прав, а именно:

• прав требования долга;
• прав на жилые дома (жилые помещения), а также долей в них;
• прав на такие нежилые помещения, как гаражи и машино-места;
• прав, связанных с заключением договора;
• арендных прав.

Однако на практике имеют место операции по передаче прав на прочие нежилые помещения (помимо гаражей и машино-мест), операции по передаче прав на объекты интеллектуальной деятельности и др. На взгляд автора, отсутствие в ст. 155 НК РФ иных операций по передаче имущественных прав (кроме прямо поименованных в данной статье) не освобождает налогоплательщика от обязанностей уплатить налог (безусловно, за исключением случаев, предусмотренных в гл. 21 НК РФ).

Перечислим аргументы в пользу начисления налога:

• во-первых, в п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о передаче имущественных прав как об объекте налогообложения без указания каких-либо определенных их видов;
• во-вторых, перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, предусмотренный п. 2 ст. 146 НК РФ, является закрытым и не подлежащим расширенному толкованию;
• в-третьих, в закрытом перечне операций, освобожденных от налогообложения, установленных ст. 149 НК РФ, перечислены только следующие операции (применительно к передаче имущественных прав):

передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2);

передача имущественных прав в безвозмездном порядке в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (за исключением подакцизных товаров) (пп. 12 п. 3);

передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3);

уступка (переуступка) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (пп. 26 п. 3);

передача имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключенным с российскими и иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи (пп. 31 п. 3);

передача имущественных прав в виде вклада по договору инвестиционного товарищества (пп. 34 п. 3);

передача имущественных прав участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества в пределах суммы оплаченного вклада данного участника (пп. 34 п. 3).

Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по передаче имущественных прав, не поименованные в ст. 149 НК РФ, подлежат налогообложению.

Рассмотрим вопросы налогообложения операций по передаче отдельных видов имущественных прав.

Уступка денежного требования

Гражданско-правовые основы регулирования уступки денежного требования установлены гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Под уступкой требования понимается сделка, в результате которой право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, передается им другому лицу или переходит к другому лицу на основании закона (ст. 382 ГК РФ).

Договор уступки права требования долга называют еще договором цессии. В связи с этим сторонами сделки являются:

• цедент - прежний кредитор, то есть лицо, уступающее право требования;
• цессионарий - новый кредитор, то есть лицо, приобретающее право требования.

Договор уступки требования заключается в письменной форме. При этом уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Объем прав кредитора, переходящих к другому лицу, определен ст. 384 ГК РФ. Так, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Однако существуют права, которые не могут переходить к другим лицам. Это права, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

При заключении договора цессии согласие должника не требуется. Исключение составляет ситуация, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника (ст. 388 ГК РФ). Но кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан уведомить должника в письменной форме и передать ему документы, удостоверяющие право требования.

Если условие об уведомлении не будет выполнено, должник вправе до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу:

• выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора (ст. 386 ГК РФ);
• не исполнять обязательство новому кредитору (ст. 385 ГК РФ).

Новый кредитор (цессионарий) может переуступить полученное право требования другому лицу или предъявить к оплате должнику.

Вместе с тем законодательством предусмотрен переход прав кредитора к другому лицу на основании закона. В соответствии со ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств:

• в результате универсального правопреемства в правах кредитора;
• по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;
• вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;
• при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;
• в других случаях, предусмотренных законом.
• Особенности формирования налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), установлены ст. 155 НК РФ <1>. Для целей налогообложения важно, кто уступает денежное требование: первоначальный кредитор (поставщик) или новый кредитор, который приобрел право требования у поставщика или у третьего лица.

<1> Данные нормы вступили в действие с 01.10.2011.

• При уступке денежного требования первоначальным кредитором (то есть поставщиком) налоговая база определяется в соответствии с нормой п. 1 ст. 155 НК РФ как сумма превышения дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
• При уступке новым кредитором (то есть переуступке) налоговая база формируется в соответствии с положениями п. п. 2, 4 ст. 155 НК РФ. Если новый кредитор (то есть кредитор, получивший от поставщика право требования долга) решит переуступить полученное требование или обязательство будет погашено, то налоговая база определяется как сумма превышения полученного дохода при последующей уступке требования (или при прекращении соответствующего обязательства) над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ). Такая же ситуация складывается и у всех последующих кредиторов, к которым будет переходить право требования. Так, у нового кредитора, получившего денежное требование от третьего лица, налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
• Таким образом, налоговая база по НДС появляется, если величина выручки от реализации права требования долга превышает расходы на его приобретение. Иначе налоговая база будет равна нулю.
• Следующим очень важным моментом является определение даты формирования налоговой базы. Здесь необходимо учитывать следующее:

в отношении первоначального кредитора в ст. 167 НК РФ нет особых указаний. В этой связи налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из дат: получения оплаты или отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). Применительно к нашей ситуации таковой является наиболее ранняя из следующих дат: дата передачи прав требования долга или дата погашения обязательства новым кредитором;

в отношении новых кредиторов налоговая база определяется на день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства (п. 8 ст. 167 НК РФ). Это относится и к новым кредиторам, получившим право требования непосредственно от поставщика товаров (работ, услуг), и к кредиторам, получившим право требования от третьих лиц (то есть при последующих переуступках).

• Что касается ставки налога, то она четко определена только в отношении переуступки права требования долга, то есть для новых кредиторов. Так, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ в этом случае применяется расчетная ставка, а именно 18/118.
• Ставка 10/110 применяться не может, поскольку в рассматриваемых операциях объектом является не товар (который может облагаться по ставке 10% по первоначальному договору купли-продажи или поставки), а имущественные права. А для таких объектов налогообложения предусмотрена ставка 18%, что следует из нормы п. 3 ст. 164 НК РФ.
• Что касается первоначальных кредиторов, то для них ставка, которую они должны использовать при уступке, законодательно не определена. По мнению автора, здесь также следует применять расчетную ставку (18/118), поскольку расчет налоговой базы производится исходя из сумм, учитывающих НДС <1>.

<1> Однако некоторые специалисты придерживаются другого мнения. Поскольку в п. 4 ст. 164 НК РФ передача права требования первоначальным кредитором не предусмотрена, то ставка налога в таких операциях должна быть 18%.

• При уступке, переуступке денежного требования первоначальный кредитор, новый кредитор обязаны предъявить к уплате покупателю требования соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня такой передачи (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Получив счет-фактуру от цедента, покупатель (цессионарий) вправе принять сумму налога, указанную в нем, к вычету (абз. 1 п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример. Исходные данные.

05.03.2013 ООО "X" (продавец) и ЗАО "Y" (покупатель) заключили договор поставки готовой продукции на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 18% - 118 000 руб. Себестоимость отгруженной готовой продукции - 850 000 руб.

Согласно условиям договора ООО "X" отгрузило продукцию ЗАО "Y" 15.03.2013. В соответствии с договором оплата от покупателя должна поступить в течение 30 дней с момента отгрузки, то есть до 15.04.2011. ЗАО "Y" свои обязательства в срок не выполнило.

15.04.2013 ООО "X" приняло решение уступить право требования долга другой организации - ОАО "Z", о чем своевременно уведомило ЗАО "Y". В тот же день между ООО "X" и ОАО "Z" был подписан договор уступки, по которому право требования долга с ЗАО "Y" было передано ОАО "Z" <1>.

<1> Вопросы налогообложения прибыли мы не рассматриваем. Подробно об этом можно прочитать в книге Агабекян О.В., Макарова К.С. Реализация: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Налоговый вестник, 2012.

Оплата от ОАО "Z" поступила на расчетный счет ООО "X" 17.04.2013.

Ситуация 1. Право требования долга оценено сторонами договора в 1 500 000 руб.

Ситуация 2. Право требования долга оценено сторонами договора в 950 000 руб.

Решение для ООО "X" - цедента (общее для обеих ситуаций):

Дебет 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 90.1

• 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дебет 90.2 Кредит 43

• 850 000 руб. - списана себестоимость отгруженной готовой продукции.

В течение пяти дней с даты отгрузки бухгалтер ООО "X" составляет счет-фактуру на сумму отгрузки в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 90.3 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС по ставке 18%",

• 118 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации готовой продукции;

Дебет 90.9 Кредит 99

• 212 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации готовой продукции.

По итогам I квартала 2013 г. в налоговой декларации бухгалтер ООО "X" должен отразить начисление налога. Сумму выручки (без НДС) - 1 062 000 руб. он показывает по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 118 000 руб.

Ситуация 1.

• 1 500 000 руб. - отражена выручка от продажи права денежного требования;

• 1 180 000 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Y". В данной ситуации налоговая база по НДС определяется как разница между суммой дохода от продажи права денежного требования и суммой первоначального долга - 320 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 180 000 руб.).

Сумма налога равна 48 813,56 руб. (320 000 руб. x 18: 118).

Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму 320 000 руб. в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

• 48 813,56 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от продажи права денежного требования и суммой первоначального долга.

В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в апреле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль от уступки денежного требования.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 271 186,44 руб. - отражена прибыль от уступки денежного требования.

По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер должен отразить начисление налога. Сумму разницы - 320 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 48 813,56 руб.

• 1 500 000 руб. - получены денежные средства в оплату уступленного права требования.

Ситуация 2.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z", Кредит 91.1

• 950 000 руб. - отражена выручка от продажи права денежного требования;

Дебет 91.2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",

• 1 180 000 руб. - списана дебиторская задолженность ЗАО "Y". В данной ситуации налоговая база по НДС отсутствует. Однако бухгалтеру все же необходимо составить счет-фактуру, в котором суммы дохода и налога будут равны нулю. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 99 Кредит 91.9

• 230 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от уступки денежного требования.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ОАО "Z",

• 950 000 руб. - получены денежные средства в оплату уступленного права требования.

Решение для ОАО "Z" - цессионария.

Ситуация 1.

• 1 451 186,44 руб. (1 500 000 руб. - 48 813,56 руб.) - отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования на сумму без НДС.

Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ОАО "Z" регистрирует в книге покупок.

• 48 813,56 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный цедентом;

• 48 813,56 руб. - "входной" НДС по приобретенному финансовому вложению принят к вычету.

• 1 500 000 руб. - произведена оплата по договору уступки права требования.

По итогам II квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" следует отразить налоговый вычет в сумме 48 813,56 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).

Ситуация 2.

Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 950 000 руб. - отражены финансовые вложения в договор уступки денежного требования.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51

• 950 000 руб. - отражена оплата по договору уступки права требования.

Предположим, что 30.04.2013 ОАО "Z" предъявило требование по уплате долга ЗАО "Y" (должнику по первоначальному договору) в полной сумме 1 180 000 руб.

02.07.2013 должник погасил свой долг полностью.

Дебет 51 Кредит 91-1

• 1 180 000 руб. - получены денежные средства от ЗАО "Y";

Дебет 91-2 Кредит 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки денежного требования",

• 950 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений в договор уступки права требования (расходы на приобретение права требования).

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент погашения долга. Она равна положительной разнице между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО "Y" и суммой расходов на приобретение права требования у первоначального кредитора ООО "X" - 230 000 руб. (1 180 000 руб. - 950 000 руб.).

Сумма налога будет равна: 35 084,75 руб. (230 000 руб. x 18: 118). Бухгалтер ОАО "Z" составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 35 084,75 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от погашения задолженности ЗАО "Y" и суммой расходов на приобретение права требования.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ОАО "Z" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения дохода над расходами - 230 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Расчет налога - в графе 5 - 35 084,75 руб.

В конце месяца определяется финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 194 915,25 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

Передача имущественных прав на нежилые помещения

При вложении денежных средств в тот или иной инвестиционный проект у организации (физического лица) появляются имущественные права на определенную договором долю. Правовые отношения участников долевого строительства регулируют Федеральные законы:

• от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);
• от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 4 Закона N 39-ФЗ инвесторами могут быть:

• физические и юридические лица;
• объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;
• государственные органы, органы местного самоуправления;
• иностранные субъекты предпринимательской деятельности (иностранные инвесторы).

Права инвесторов перечислены в ст. 6 Закона N 39-ФЗ. В рассматриваемой ситуации интерес представляют следующие права:

• право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений, а также их результатами;
• право передавать по договору и (или) государственному контракту свои права на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ.

Инвесторы, вкладывающие свои денежные средства в строительство жилых домов и нежилых помещений, в соответствии с Законом N 214-ФЗ становятся участниками договора долевого строительства. Согласно п. 1 ст. 4 указанного Закона по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Статьей 11 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что участники долевого строительства могут уступить права требования по договору только:

• после уплаты цены, обозначенной в договоре долевого строительства, или перевода долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ <1>. В последнем случае уступка происходит одновременно с переводом долга;
• с момента государственной регистрации договора уступки прав требования по договору <2> до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

<1> Напомним, эти вопросы регулирует гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ, в частности параграф 2 "Перевод долга" этой главы.
<2> Напомним, договор уступки требования по сделке, требующей обязательной государственной регистрации, подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации этой сделки (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Как отмечалось ранее, формирование налоговой базы в операциях по передаче имущественных прав на жилые дома (доли в них), на гаражи и машино-места (как нежилые помещения) регулирует норма п. 3 ст. 155 НК РФ. В отношении прочих нежилых помещений специального порядка определения налоговой базы гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

В этой ситуации примечательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09. В нем сказано следующее.

Имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС в случае, когда законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежала определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.

Однако контролирующие органы придерживаются иного мнения. Так, в Письме ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@ сделан следующий вывод: при передаче имущественного права на нежилые помещения (кроме гаражей и машино-мест) налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права. Организация, передающая имущественное право на нежилые помещения, должна выставить счет-фактуру на полную стоимость передаваемого имущественного права и уплатить НДС со всей суммы средств, поступивших от покупателя данных прав.

Тем же Письмом подтверждено право на налоговый вычет НДС, предъявленного организациями, уступившими имущественные права на нежилые помещения.

Дата определения налоговой базы установлена в п. 8 ст. 167 НК РФ как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником. Напомним, договор уступки имущественных прав на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Следовательно, налоговая база будет определяться не ранее, чем будет зарегистрирован договор уступки.

Ставка налога в данном случае установлена п. 4 ст. 164 НК РФ и составляет 18/118.

Рассмотрим практический пример.

Пример. Исходные данные.

ООО "X" является дольщиком по договору долевого участия в строительстве инженерного сооружения. Размер доли составляет 1 800 000 руб. Денежные средства внесены в строительство на дату заключения договора 15.03.2013. Срок окончания строительства - декабрь 2013 г.

В июне 2013 г. руководство ООО "X" принимает решение передать имущественные права другой организации - ЗАО "Y" за 2 500 000 руб. Договор уступки права подписан сторонами 28.06.2013, а зарегистрирован 05.07.2013.

Денежные средства от ЗАО "Y" поступили на расчетный счет ООО "X" 07.07.2013.

Решение для ООО "X".

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве", Кредит 51

• 1 800 000 руб. - перечислены денежные средства застройщику.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y", Кредит 91-1

• 2 500 000 руб. - отражен доход от передачи имущественного права;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве",

• 1 800 000 руб. - списана стоимость имущественного права по договору долевого участия в строительстве.

В данной ситуации налоговая база по НДС определяется в момент государственной регистрации договора уступки. НДС исчисляется с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение - 700 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 800 000 руб.). Сумма налога равна 106 779,66 руб. (700 000 руб. x 18: 118).

Бухгалтер организации составляет счет-фактуру на сумму превышения в двух экземплярах. Свой экземпляр этого документа он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 106 779,66 руб. - начислен НДС с положительной разницы между суммой дохода от передачи права и суммой расходов на его приобретение.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" бухгалтер отражает начисление налога. Сумму превышения доходов над расходами - 700 000 руб. - он показывает по стр. 030 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 106 779,66 руб. В конце месяца ООО "X" определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле 2013 г. у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 593 220,34 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ЗАО "Y",

• 2 500 000 руб. - получены денежные средства от ЗАО "Y" в оплату уступленного права требования.

Решение для ЗАО "Y".

Дебет 58, субсчет "Финансовые вложения в договор уступки права требования", Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 2 393 220,34 руб. (2 500 000 руб. - 106 779,66 руб.) - отражены финансовые вложения в договор уступки права требования по стоимости без НДС.

Счет-фактуру, выставленный ООО "X", бухгалтер ЗАО "Y" регистрирует в книге покупок.

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ООО "X",

• 106 779,66 руб. - отражен "входной" НДС, предъявленный ООО "X";

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19

• 106 779,66 руб. - "входной" НДС по приобретенному имущественному праву принят к вычету.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с ООО "X", Кредит 51

• 2 500 000 руб. - отражена оплата по договору уступки права требования.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" следует отразить налоговый вычет в сумме 106 779,66 руб. по стр. 130 ч. 2 разд. 3 (в общей сумме налоговых вычетов).

Передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности

Гражданское законодательство признает исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации имущественными правами (ст. 1226 ГК РФ). Правообладатели могут распоряжаться такими правами любым способом, не противоречащим закону. Возможны следующие способы:

• передача исключительных прав другому лицу по договору об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ);
• передача исключительных прав по договору авторского заказа (п. п. 1 - 3 ст. 1288 ГК РФ);
• передача другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору (п. 1 ст. 1233 ГК РФ) или по договору коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ). Передача прав может быть осуществлена и в рамках договора авторского заказа (п. 4 ст. 1288 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 1232 ГК РФ. Лицензионный договор может быть признан недействительным, если он не был заключен в письменной форме или не выполнено требование о его государственной регистрации.

В соответствии со ст. ст. 1236, 1239 ГК РФ применяются следующие виды лицензионных договоров:

• простая (неисключительная) лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
• исключительная лицензия. Предполагает предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам;
• принудительная лицензия. В случаях, предусмотренных ГК РФ, суд может по требованию заинтересованного лица принять решение о предоставлении ему права использования результата интеллектуальной деятельности, исключительное право на который принадлежит другому лицу.

Итак, по простой лицензии лицензиат может на основании письменного согласия правообладателя (лицензиара) передать право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу. Другими словами, допускается заключение сублицензионного договора. При этом к такому договору применяются те же правила, что и к лицензионному договору (ст. 1238 ГК РФ).

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав (ст. 1027 ГК РФ). Имеются в виду права на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) и другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.

Таким образом, сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и индивидуальные предприниматели.

Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме. Он подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этих требований договор считается ничтожным (ст. 1028 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре.

Также договором коммерческой концессии может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии (п. 1 ст. 1029 ГК РФ). Договоры коммерческой субконцессии регулируются теми же правилами, что договоры коммерческой концессии (п. 5 ст. 1029 ГК РФ).

Рассматривая вопросы налогообложения лицензионных (сублицензионных) договоров, договоров коммерческой концессии (субконцессии), сначала следует определить место реализации. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации в рассматриваемых ситуациях признается территория РФ, если покупатель осуществляет свою деятельность на территории РФ. Таким образом, при передаче (предоставлении) патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных прав, оказании услуг по разработке программ для ЭВМ, баз данных, услуг по их адаптации и модификации, консультационных услуг, услуг по обработке информации место их реализации определяется по месту деятельности покупателя, то есть независимо от места нахождения продавца. Во всех остальных случаях место реализации определяется по месту деятельности продавца (исполнителя) (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора в отношении изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, программ для ЭВМ, баз данных, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау) НДС не облагается. В отношении других объектов, например передачи прав на достижения селекции, такая льгота не распространяется.

Здесь необходимо отметить, что данная норма законодательно определена только в отношении лицензионных договоров. Но из приведенных выше норм гражданского законодательства следует, что к сублицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и субконцессии применяются правила, регулирующие лицензионные договоры. Следовательно, при решении вопросов обложения НДС не имеет существенного значения, кто заключает договор - правообладатель (лицензиар) или лицо, которому передано право (лицензиат). Такой вывод подтвержден и соответствующими письмами Минфина России <1>.

<1> См., например, Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/287.

Вместе с тем необходимо учитывать и следующие особенности. Так, если на момент передачи прав пользования лицензионный договор не был заключен в письменной форме или вместо лицензионного договора был составлен договор купли-продажи, то данная операция будет облагаться НДС. В налоговую базу будет включена вся сумма вознаграждения, которая должна быть уплачена правообладателю. Это следует из анализа Писем Минфина России от 07.10.2010 N 03-07-07/66, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 01.04.2008 N 03-07-15/44 и др. Таким образом, освобождение от НДС применяется, если при заключении лицензионных и других подобных договоров соблюдены все нормы гражданского законодательства.

При передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, не перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также в случае несоблюдения норм ГК РФ при передаче не облагаемых налогом прав пользования лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Особенности определения налоговой базы (как и момента ее возникновения) при передаче прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности гл. 21 НК РФ не установлены. В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ налоговая база формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных в денежной или натуральной форме.

Налоговая база по НДС при этом определяется в общем порядке, то есть на наиболее раннюю из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что касается ставки налога, то она установлена п. 3 ст. 164 НК РФ в размере 18%.

Независимо от того, облагается или нет передача прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности, лицензиар (лицензиат - при последующей передаче) обязан составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Это следует из нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. В случае применения освобождения от уплаты налога в счете-фактуре следует указать "без налога".

В аналогичном порядке происходит налогообложение операций по договору коммерческой концессии.

Рассмотрим практический пример передачи права использования программы для ЭВМ.

Пример. Исходные данные.

ООО "X" владеет исключительным правом на программу для ЭВМ (права были зарегистрированы). В июле 2013 г. ООО "X" и ЗАО "Y" заключили лицензионный договор о предоставлении простой лицензии на программу для ЭВМ. Договор заключен сроком на год и предусматривает единовременный платеж в размере 120 000 руб.

Договором отдельно определен перечень услуг по технической поддержке и сопровождению программного обеспечения. Платежи за эти услуги производятся ежемесячно в размере 1180 руб., в том числе НДС 18% - 180 руб.

Лицензионный договор был зарегистрирован 08.07.2013. Сумму патентной пошлины в размере 1200 руб. оплатило ЗАО "Y".

Платеж по договору в размере 120 000 руб. был зачислен на расчетный счет ООО "X" 10.07.2013.

Фактическая (первоначальная) стоимость программы для ЭВМ - 140 000 руб. Сумма амортизации, накопленная к моменту ее передачи по лицензионному договору, - 19 444,44 руб. Сумма ежемесячной амортизации по переданному объекту НМА - 3888,89 руб.

Стоимость передаваемого объекта НМА по договору составляет 120 555,56 руб.

Для ООО "X" предоставление прав на использование изобретений не является основным видом деятельности.

Решение для ООО "X" - лицензиара.

Дебет 04, субсчет "НМА, переданные во временное пользование", Кредит 04, субсчет "НМА в эксплуатации",

• 140 000 руб. - отражена передача неисключительных прав по фактической (первоначальной) стоимости;

Дебет 05, субсчет "Амортизация объектов НМА в эксплуатации", Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",

• 19 444,44 руб. - отражена на отдельном субсчете амортизация НМА, накопленная к моменту передачи объекта во временное пользование.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом",

• 120 000 руб. - получен разовый платеж;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 98.1

• 120 000 руб. - разовый платеж отражен в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98.1 Кредит 91.1

• 10 000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) - часть разового платежа, приходящегося на июль, отнесена к текущим доходам;

Дебет 91.2 Кредит 05, субсчет "Амортизация объектов НМА, переданных по лицензионному договору",

• 3888,89 руб. - начислена амортизация по переведенному во временное пользование объекту НМА.

Аналогичные записи в учете по отражению текущих доходов и расходов, а также финансового результата будут производиться в течение всего срока действия договора.

В данной ситуации ООО "X" выполнило условия, необходимые для освобождения от НДС передачи права пользования на программу для ЭВМ. Но счет-фактуру в двух экземплярах организации все же следует составить: свой экземпляр она должна зарегистрировать в книге продаж, второй экземпляр - передать ЗАО "Y".

На основании акта выполненных работ, оказанных услуг в учете делают запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиатом", Кредит 91-1

• 1180 руб. - отражена стоимость услуг по сопровождению программы для ЭВМ.

Бухгалтер составляет счет-фактуру на сумму услуги в двух экземплярах. Свой экземпляр он регистрирует в книге продаж, второй - передает покупателю.

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС",

• 180 руб. - начислен НДС по услугам.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ООО "X" отражает начисление налога. Стоимость услуги - 1000 руб. - показывают по стр. 010 ч. 1 разд. 3 налоговой декларации. Сумма налога - в графе 5 - 180 руб. В конце месяца организация определяет финансовый результат от прочих доходов и расходов. Если предположить, что в июле у организации не было других прочих доходов и расходов, то в учете будет отражена прибыль.

Дебет 91.9 Кредит 99

• 6931,11 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от передачи прав на использование объекта НМА и прочих услуг.

Решение для ЗАО "Y" - лицензиата:

Дебет 013 "Права, полученные во временное пользование по лицензионному договору"

• 120 555,56 руб. - получены неисключительные права на результат интеллектуальной деятельности в оценке, предусмотренной договором;

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом",

• 1200 руб. - начислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с Роспатентом", Кредит 51

• 1200 руб. - перечислена патентная пошлина за регистрацию лицензионного договора.

Дебет 97, субсчет "Разовый платеж за право пользования программным продуктом", Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 120 000 руб. - отражено начисление разового платежа за весь срок действия договора;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X", Кредит 51

• 120 000 руб. - перечислен разовый платеж;

Дебет 26 Кредит 97

• 10 000 (120 000 руб. : 12 мес.) - списана часть разового платежа, приходящаяся на текущий месяц. Такая запись будет производиться в течение всего срока действия договора.

Получив счет-фактуру от ООО "X" с указанием "без НДС", бухгалтер регистрирует его в книге покупок.

На основании акта выполненных работ, оказанных услуг и счета-фактуры, полученного от ООО "X", в учете делают запись:

Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 1000 руб. - отражена стоимость услуг по договору (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с лицензиаром ООО "X",

• 180 руб. - отражена сумма "входного" НДС по услугам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", Кредит 19

• 180 руб. - принят к вычету "входной" НДС по услугам.

По итогам III квартала 2013 г. в налоговой декларации ЗАО "Y" должно отразить налоговый вычет (в общей сумме налоговых вычетов) - 180 руб. - по стр. 130 ч. 2 разд. 3 налоговой декларации.

Достаточно распространенной является такая разновидность лицензионного договора о предоставлении права использования программы для ЭВМ и базы данных, как договор присоединения. Условия такого договора изложены на упаковке экземпляра программного продукта. По общему правилу пользователь, начав использовать программу (базу данных), дает таким образом согласие на заключение договора. Это предусмотрено п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Однако для целей налогообложения НДС важным является, был ли заключен лицензионный договор в момент передачи права. Договор присоединения предполагает совсем иную ситуацию. В связи с этим в случае реализации программных продуктов и баз данных в упаковках (то есть без предварительного заключения лицензионных договоров) следует начислить налог в общеустановленном порядке.

О.Агабекян

профессор

бухгалтерского учета и аудита

Академии труда и социальных отношений

Практическая деятельность хозяйствующих субъектов свидетельствует о том, что сегодня с передачей имущественных прав фирмы и коммерсанты сталкиваются довольно часто. Одни уступают право требования долга, другие продают долю в уставном капитале, исключительные права на интеллектуальную собственность, арендные права или какие-то иные.

Так как передача имущественных прав, в соответствии с положениями гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, является объектом налогообложения по НДС, то у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению налога и уплате его в бюджет.

Об особенностях обложения НДС при передаче имущественных прав мы и поговорим в настоящей статье.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) передача имущественных прав отнесена в состав объектов налогообложения по НДС, следовательно, осуществление налогоплательщиком такой хозяйственной операции влечет за собой обязанность по уплате налога.

Заметим, что НК РФ не содержит самостоятельного понятия имущественных прав, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщики НДС руководствуются понятием имущественных прав, содержащимся в гражданском законодательстве Российской Федерации. Статья 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) относит имущественные права к объектам гражданских прав, которые в силу ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены или не изъяты из оборота.

Традиционно имущественные права подразделяют на вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие из прав владения, пользования или распоряжения имуществом, и на обязательственные права - права требования кредиторов по обязательствам договорного или внедоговорного характера.

Однако в целях обложения НДС законодатель относит к налогооблагаемой передаче имущественных прав только те имущественные права, которые прямо перечислены в ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

Анализ положений ст. 155 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что начислить НДС нужно при:

• первичной уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг) первоначальным кредитором;
• уступке денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), новым кредитором;
• последующей уступке любого денежного требования, приобретенного у третьего лица;
• передаче имущественных прав налогоплательщиками, в т.ч. участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места;
• передаче прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав.

Итак, в первую очередь ст. 155 НК РФ относит в состав налогооблагаемых операций уступку кредитором прав денежного требования.

При этом в целях НДС денежные требования делятся на две категории:

• денежные требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг);
• любые денежные требования.

В первом случае речь идет об обязательственном имущественном праве, вытекающем из договорных отношений между сторонами сделки по продаже товаров (работ, услуг). Заключение любого хозяйственного договора предполагает возникновение у каждой из сторон соглашения определенных прав и обязанностей. Исполнение договора характеризуется появлением должника и кредитора. Статьей 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Исходя из этого можно заключить, что кредитор представляет собой сторону договора, имеющую право требовать от должника исполнения его договорных обязательств. При необходимости стороны договора могут осуществить перемену лиц в обязательстве, гражданское законодательство предоставляет им такую возможность, о чем свидетельствует гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ. Переходу прав кредитора к другому лицу посвящен параграф 1 указанной гл. 24 ГК РФ. Согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Причем для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Договорную уступку права требования обычно называют договором цессии, сторонами которого являются цедент (первоначальный кредитор) и цессионарий (новый кредитор). При цессии фактически происходит реализация дебиторской задолженности, возникшей у продавца товаров (работ, услуг) при их продаже (выполнении, оказании) покупателю.

Чтобы читателю был более понятен порядок налогообложения уступки права денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), мы также воспользуемся понятиями "цедент" и "цессионарий".

Анализируя положения ст. 155 НК РФ, можно отметить, что порядок исчисления НДС при передаче денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), зависит от того, кем осуществляется уступка:

• первоначальным кредитором (цедентом), в качестве которого выступает продавец товаров (работ, услуг);
• новым кредитором (цессионарием), получившим требование от цедента.

Пунктом 1 ст. 155 НК РФ установлено, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено самим п. 1 ст. 155 НК РФ.

В то же время из абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ следует, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Иными словами, обязанность уплаты налога при уступке права требования возникает у цедента лишь в том случае, если уступаемое им требование реализуется по более высокой цене. Налоговая база в этом случае определяется как разница между ценой продажи "дебиторки" и размером долга, права на которые уступаются цедентом цессионарию.

В аналогичном порядке налоговая база определяется первоначальным кредитором при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона.

Обратите внимание! Первичная уступка права требования прямо облагается налогом только с 1 октября 2011 г. Такие изменения в п. 1 ст. 155 НК РФ внесены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ).

До указанной даты в гл. 21 НК РФ отсутствовал порядок определения налоговой базы при первичной уступке права требования, что давало налогоплательщикам возможность не уплачивать налог с прав требования, уступаемых по более высокой стоимости. Понятно, что этот порядок не устраивал контролеров, работающих на казну, - они настаивали на том, что в этом случае следует применять п. 2 ст. 153 НК РФ, на что, в частности, указывает Письмо Минфина России от 24 октября 2011 г. N 03-07-11/286.

Однако суды при рассмотрении подобных споров выносили решение в пользу налогоплательщиков, о чем говорят Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 августа 2011 г. по делу N А56-52065/2010, Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2011 г. по делу N А40-2230/11-107-11 и ряд других.

Сегодня ситуация изменилась, и теперь в законе прямо закреплено, что первичная уступка права требования по цене выше, чем размер обязательства должника, облагается налогом.

Так как в гл. 21 НК РФ не установлен специальный порядок установления момента определения налоговой базы при первичной уступке денежного требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг), то налог начисляется на наиболее раннюю из следующих дат:

• на день оплаты требования новым кредитором;
• на день уступки требования.

Обратите внимание! Подпункт 26 п. 3 ст. 149 НК РФ выводит из-под обложения налогом операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В силу этого уступка (первичная или последующая) требований по обязательствам, вытекающих из договоров займа в денежной форме и (или) кредитных договоров, не облагается НДС.

Если цедент уступает права требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то обязанность по начислению суммы налога у него отсутствует. Дело в том, что в п. 1 ст. 155 НК РФ сказано лишь об уступке денежных требований, вытекающих из договоров реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 27 августа 2010 г. N 03-07-05/33.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб., себестоимость которых составляет 180 000 руб.

В июне "A" переуступила права требования организации "C", которая приобрела это право за 240 000 руб.

Налоговая база по НДС у первоначального кредитора - организации "A" составит:

НБ = (240 000 руб. - 236 000 руб.) = 4000 руб. Сумма налога, которую "A" заплатит в бюджет с первичной уступки прав требования, составит 4000 руб. x 18% = 720 руб.

В бухгалтерском учете организации "A" операции, связанные с первичной уступкой права требования, отражены следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС при отгрузке товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 180 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99 - 20 000 руб. - определен финансовый результат от сделки купли-продажи.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1 - 240 000 руб. - отражена уступка денежного требования, вытекающего из договора купли-продажи товаров;

Дебет 91-2 Кредит 62 - 236 000 руб. - списано уступаемое требование;

Дебет 91-2 Кредит 68 - 720 руб. - начислен НДС к уплате с первичной уступки права требования;

Дебет 51 Кредит 76 - 240 000 руб. - получены деньги от организации "C".

Июль 2012 г.:

Дебет 68 Кредит 51 - 36 720 руб. - заплачен налог в бюджет.

Окончание примера.

Пунктом 2 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база при уступке новым кредитором (цессионарием), получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Иными словами, у цессионария обязанность начисления налога возникает как при последующей уступке денежного требования, полученного им от цедента, так и при получении денег от должника.

Причем и в первом, и во втором случае налоговая база определяется цессионарием одинаково - в виде разницы между договорной стоимостью переуступленного требования (величиной погашенного должником долга) и стоимостью его приобретения.

Обратите внимание на то, что в отличие от цедента у цессионария уступка права требования облагается налогом по расчетной ставке налога 18/118, на что прямо указано в п. 4 ст. 164 НК РФ.

И еще одно...

Обязанность начисления налога возникает у цессионария даже в том случае, если приобретенное право требования возникает из договора по реализации товаров, освобожденных от налогообложения.

Пример. Предположим, что организация "A" в мае 2012 г. по договору купли-продажи отгрузила организации "B" товары на сумму 236 000 руб., в т.ч. НДС - 36 000 руб. В июне "A" заключила договор цессии с организацией "C", согласно которому "C" заплатила за полученное право 220 000 руб. Затем "C" предъявила требование об оплате задолженности к "B". В июле "B" погасила задолженность в размере 236 000 руб.

На основании п. 2 ст. 155 НК РФ организация "C" определила налоговую базу по НДС как разницу между суммой долга, полученной от должника, и стоимостью приобретения права, оплаченной "A":

НБ = 236 000 руб. - 220 000 руб. = 16 000 руб. Сумма налога, которую "C" заплатит в бюджет при получении денег от организации "B", составит 16 000 руб. x 18/118% = 2440,67 руб.

Окончание примера.

Заметим, что если приобретенное право требования уступается новым кредитором другому лицу по той же стоимости, то налоговая база цессионария будет равна нулю и, следовательно, ему не придется уплачивать налог в бюджет. Аналогичная ситуация складывается и в том случае, если право требования реализовано с убытком.

Кстати, такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу N А05-4219/04-20.

Заметим, что порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 155 НК РФ, распространяется не только на последующую уступку денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), приобретаемого новым кредитором у первоначального кредитора, но и на уступку любого денежного требования, приобретаемого новым кредитором у третьего лица.

В частности, под действие этой нормы по данному основанию подпадает уступка денежного требования по займам или кредитам, приобретенным у третьих лиц. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 19 мая 2010 г. N 03-07-08/152.

В Письме Минфина России от 19 сентября 2007 г. N 03-07-05/58 чиновники разъясняют, что в случае приобретения денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС на основании п. 4 ст. 155 НК РФ определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые или не облагаемые налогом на добавленную стоимость, имелись в основе приобретенного денежного требования.

Обратите внимание! При переуступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), обязанность по начислению налога возникает у нового кредитора в день уступки денежного требования. Если новый кредитор не переуступает право требования, а истребует задолженность с должника, то начисление налога он должен произвести в день получения денежных средств, т.е. на дату прекращения соответствующего обязательства, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Если речь идет о денежном требовании, приобретенном новым кредитором у третьих лиц, то налоговое обязательство возникает у нового кредитора также либо в день последующей уступки данного права, либо в день исполнения обязательства должником.

Следующим видом передачи имущественных прав, облагаемых НДС, выступает передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения (в т.ч. участниками долевого строительства), доли в жилых домах или в жилых помещениях, гаражи или машино-места.

Порядок определения налоговой базы в данном случае устанавливается в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Кстати, такие же разъяснения о порядке начисления НДС при передаче налогоплательщиком права требования на оплаченное строительство части жилого дома содержатся в Письме Минфина России от 16 апреля 2008 г. N 03-07-11/149.

Причем в данном случае применяется одна расчетная ставка налога - 18/118%, это следует из п. 4 ст. 164 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы у налогоплательщика, передающего такие имущественные права, является день уступки (последующей уступки) требования, на это указывает п. 8 ст. 167 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на то, что в данном случае разговор идет о недвижимом имуществе, сделки с которым, как правило, подлежат государственной регистрации.

В общем случае уступка права требования по договору, который требует государственной регистрации, также должна быть зарегистрирована, иначе договор уступки будет признан недействительным. Этого требует и ст. 389 ГК РФ, на это же указывает и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Поэтому если договор уступки подлежит государственной регистрации, то днем уступки права признается дата государственной регистрации договора. Соответственно, и начислить сумму налога нужно в том налоговом периоде, в котором договор уступки прошел государственную регистрацию.

Пример. Предположим, что организация "A" является участником долевого строительства жилого дома. По договору организацией были внесены денежные средства в размере 1 000 000 руб. До окончания строительства "A" уступает свое право на квартиру в строящемся доме организации "B" за 1 416 000 руб., в т.ч. НДС - 216 000 руб.

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ организация "A" исчислила налоговую базу как разницу между договорной стоимостью передаваемого права с учетом налога и расходами на его приобретение:

НБ = 1 416 000 руб. - 1 000 000 руб. = 416 000 руб.

Исходя из чего сумма НДС составила 416 000 x 18/118% = 63 457,62 руб.

Окончание примера.

Заметим, что налоговое законодательство по НДС умалчивает о том, следует ли организации, передающей право требования на жилое помещение в недостроенном доме, начислять НДС, если расчеты по договору долевого строительства были произведены ею неденежными средствами. Нет по этому поводу и каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов. Однако арбитражная практика считает, что в данном случае имеет место инвестиционный договор, следовательно, передача права по такому договору носит также инвестиционный характер, вследствие чего НДС не начисляется.

В частности, такое мнение арбитров изложено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2007 г. N Ф04-2313/2007(33470-А46-14) по делу N А46-9353/2006.

Обращаем ваше внимание на то, что из ст. 155 НК РФ не ясно, нужно ли облагать налогом передачу имущественных прав на нежилые помещения, в связи с чем у налогоплательщиков могут возникнуть проблемы с передачей прав на такие помещения.

Несмотря на то что в п. 3 ст. 155 НК РФ речь идет лишь о передаче имущественных прав на жилые помещения, по мнению контролирующих органов, заплатить налог следует и при передаче имущественных прав на нежилые помещения. Такие требования финансисты и налоговики не раз высказывали в своих письмах. В частности, на это указывает Письмо ФНС России от 8 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/1907@ и Письмо Минфина России от 29 апреля 2009 г. N 03-07-11/122. Подтверждает такой подход и решение арбитров, изложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 по делу N А45-1139/2009-17/24. Рассматривая материалы указанного дела, суд отметил, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Такой вывод судом сделан на основании положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Вместе с тем с мнением специалистов Минфина России можно и поспорить. Ведь в силу п. 3 ст. 6 НК РФ налог может быть исчислен только при наличии всех элементов налогообложения, состав которых определен п. 1 ст. 17 НК РФ. Так как налоговая база при передаче имущественных прав на нежилые помещения не определена законодателем, то считать НДС установленным в части передачи имущественных прав на нежилые помещения нельзя. Кстати, крепким аргументом налогоплательщика в данном случае может послужить и п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Вместе с тем следует отметить, что такая категоричная точка зрения налогоплательщика может привести его в суд. Тем, кто не хочет отстаивать свое мнение в судебном порядке, советуем воспользоваться рекомендациями Минфина России.

Обратите внимание! Передачу имущественных прав на жилье не следует путать с операциями по реализации жилья. При продаже жилых помещений применяется льготный режим налогообложения. Так, реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир представляют собой операции, освобожденные от налогообложения на основании пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ соответственно.

И наконец, последний вид передачи имущественных прав, облагаемых НДС, касается передачи имущественных прав на заключение договора, в т.ч. и арендных прав. Пунктом 5 ст. 155 НК РФ определено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Напомним, что по общему правилу, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется исходя из рыночных цен товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! С 1 января 2012 г. рыночной ценой признается цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Критерии взаимозависимости лиц установлены ст. 105.1 НК РФ.

По общему правилу цена, установленная договором, признается рыночной ценой.

Таким образом, при передаче указанных имущественных прав налог рассчитывается налогоплательщиком из договорной стоимости передаваемого права без учета налога. В этом случае для расчета налога используется прямая ставка налога 18%. Начислить сумму налога налогоплательщик обязан в том налоговом периоде, когда состоялась передача указанных прав.

Пример. В феврале 2012 г. организация "A" приобрела право аренды земельного участка на три года, стоимость которого составила 141 600 руб., в т.ч. НДС - 21 600 руб. В мае 2012 г. "A" переуступила арендное право организации "B" за 110 000 руб.

Налоговая база, в соответствии с нормами п. 5 ст. 155 НК РФ, 110 000 руб., а сумма налога - 19 800 руб.

Следовательно, договорная стоимость уступаемого арендного права составила 129 800 руб.

Окончание примера.

О том, что при передаче арендных прав возникает обязанность начисления налога, сказано и в Письме Минфина России от 1 февраля 2011 г. N 03-07-11/21.

В Налогового кодекса РФ дается определение лишь для реализации товаров, работ, услуг. Однако имущественные права не относятся ни к одной из этих категорий ().

Передача денежных и имущественных требований

Денежные требования, вытекающие из договоров, предусматривающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, может переуступить:

• сам продавец (подрядчик), реализовавший товары (работы, услуги), по которым образовалась задолженность (первоначальный кредитор);
• приобретатель имущественных прав (новый кредитор).

Ситуация: как первоначальному кредитору рассчитать НДС при уступке права требования. Право требования вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС

Пример отражения в бухучете начисления НДС при уступке права требования по договору купли-продажи. Операции у нового кредитора

Ситуация: нужно ли начислить НДС, получив деньги от должника. Организация приобрела право требования, которое включает в себя задолженность за реализованные товары, а также сумму санкций, взыскиваемых с должника по суду

Ситуация: как начислить НДС при переуступке права требования или при получении оплаты от должника. Оплата (погашение долга) происходит частями в разных налоговых периодах. Имущественное право ранее было куплено по договору цессии

Налоговая база равна разнице между полученными деньгами и суммой, уплаченной предыдущему кредитору (п. 4 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в день последующей уступки имущественного права или в день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете операций по переуступке денежного требования по договору займа

Передача прав на жилые и нежилые помещения

При передаче имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи и машино-места налоговая база определяется как разница между полученным доходом (с учетом НДС) и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). Налог начисляйте по ставке 18/118 (). Обязанность по начислению НДС возникает в момент уступки (последующей уступки) имущественного права (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Пример отражения в бухучете начисления НДС при передаче прав на жилое помещение

Ситуация: как начислять НДС при реализации имущественных прав на нежилые помещения

Ситуация: нужно ли начислять НДС при переуступке доли в строительстве жилого дома в счет погашения долга по договору займа

Передача прав на заключение договора

Организация может выиграть в тендере или купить на аукционе право заключения выгодного договора.

Налоговая база при передаче прав равна полученному доходу без НДС и определяется на день передачи имущественных прав (